企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)全文
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)全文
企業(yè)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支。企業(yè)會(huì)計(jì)有很多準(zhǔn)則需要我們?nèi)チ私馇宄?，接下?lái)，小編為大家介紹企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，希望對(duì)大家會(huì)有用！
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)
一、投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的，投資方應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?
答：該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等準(zhǔn)則。
投資方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：
(一)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。
(二)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
二、重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，后續(xù)會(huì)計(jì)期間應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?
答：該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》等準(zhǔn)則。
重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設(shè)定受益計(jì)劃終止時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤(rùn)。計(jì)劃終止，指該計(jì)劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計(jì)劃所產(chǎn)生的所有未來(lái)義務(wù)。
三、子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，應(yīng)如何計(jì)算母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”?
答：該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等準(zhǔn)則。
子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無(wú)論當(dāng)期是否宣告發(fā)放其股利，在計(jì)算列報(bào)母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”時(shí)，應(yīng)扣除當(dāng)期歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應(yīng)在“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目中列示。
子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，在計(jì)算列報(bào)母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”時(shí)，應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應(yīng)在“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目中列示。
本解釋發(fā)布前企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表未按照上述規(guī)定列報(bào)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)可比期間的數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?
答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的(不包括反向購(gòu)買形成的子公司改為分公司的情況)，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
(一)原母公司(即子公司改為分公司后的總公司)應(yīng)當(dāng)對(duì)原子公司(即子公司改為分公司后的分公司)的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，按照原母公司自購(gòu)買日所取得的該原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值(如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價(jià)值)以及購(gòu)買日(或合并日)計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值確認(rèn)。
在此基礎(chǔ)上，抵銷原母公司與原子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益，并調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，以及相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。此外，某些特殊項(xiàng)目按如下原則處理：
1.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司購(gòu)買原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入留存收益;原母公司購(gòu)買原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)按照原母公司合并該原子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽(yù)。
原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的最終控制方收購(gòu)原子公司時(shí)形成的商譽(yù)，按其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽(yù)。
2.原子公司提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，分別情況處理：原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照購(gòu)買日起開始持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的原子公司安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備;
原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照合并日原子公司安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備賬面價(jià)值持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。
3.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將購(gòu)買日至改為分公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益;原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將合并日至改為分公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益。
這里，將原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益轉(zhuǎn)入原母公司留存收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)按購(gòu)買日(或合并日)所取得的原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值(或賬面價(jià)值)為基礎(chǔ)計(jì)算，并且抵銷原母子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益。
原子公司實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益和權(quán)益法下核算的其他所有者權(quán)益變動(dòng)等，應(yīng)參照上述原則計(jì)算調(diào)整，并相應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司權(quán)益項(xiàng)下其他綜合收益和資本公積等項(xiàng)目。
4.原母公司對(duì)該原子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按上述原則將原子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)入原母公司后形成的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
(二)除上述情況外，原子公司改為分公司過(guò)程中，由于其他原因產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
(三)其他方式取得的子公司改為分公司的，應(yīng)比照上述(一)和(二)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
五、對(duì)于授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?等待期內(nèi)企業(yè)應(yīng)如何考慮限制性股票對(duì)每股收益計(jì)算的影響?
答：該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》等準(zhǔn)則。
(一)授予限制性股票的會(huì)計(jì)處理
上市公司實(shí)施限制性股票的股權(quán)激勵(lì)安排中，常見(jiàn)做法是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵(lì)對(duì)象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件，可以解鎖;如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價(jià)格立即進(jìn)行回購(gòu)。
對(duì)于此類授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)的，上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積(股本溢價(jià))，按照職工繳納的認(rèn)股款，借記“銀行存款”等科目，按照股本金額，貸記“股本”科目，按照其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目;
同時(shí)，就回購(gòu)義務(wù)確認(rèn)負(fù)債(作收購(gòu)庫(kù)存股處理)，按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購(gòu)價(jià)格計(jì)算確定的金額，借記“庫(kù)存股”科目，貸記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”(包括未滿足條件而須立即回購(gòu)的部分)等科目。
上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》相關(guān)規(guī)定判斷等待期，進(jìn)行與股份支付相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于因回購(gòu)產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
上市公司未達(dá)到限制性股票解鎖條件而需回購(gòu)的股票，按照應(yīng)支付的金額，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”等科目，貸記“銀行存款”等科目;同時(shí)，按照注銷的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的股本金額，借記“股本”科目，按照注銷的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的庫(kù)存股的賬面價(jià)值，貸記“庫(kù)存股”科目，按其差額，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。
上市公司達(dá)到限制性股票解鎖條件而無(wú)需回購(gòu)的股票，按照解鎖股票相對(duì)應(yīng)的負(fù)債的賬面價(jià)值，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”等科目，按照解鎖股票相對(duì)應(yīng)的庫(kù)存股的賬面價(jià)值，貸記“庫(kù)存股”科目，如有差額，則借記或貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。
(二)等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理和基本每股收益的計(jì)算
上市公司在等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理及基本每股收益的計(jì)算，應(yīng)視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷采取不同的方法：
1.現(xiàn)金股利可撤銷，即一旦未達(dá)到解鎖條件，被回購(gòu)限制性股票的持有者將無(wú)法獲得(或需要退回)其在等待期內(nèi)應(yīng)收(或已收)的現(xiàn)金股利。
等待期內(nèi)，上市公司在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)合理估計(jì)未來(lái)解鎖條件的滿足情況，該估計(jì)與進(jìn)行股份支付會(huì)計(jì)處理時(shí)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行的估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致。
對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目;同時(shí)，按分配的現(xiàn)金股利金額，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”等科目，貸記“庫(kù)存股”科目;實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。
對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)的負(fù)債，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”等科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目;實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，直到解鎖日預(yù)計(jì)不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。
等待期內(nèi)計(jì)算基本每股收益時(shí)，分子應(yīng)扣除當(dāng)期分配給預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利;分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。
2.現(xiàn)金股利不可撤銷，即不論是否達(dá)到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得(或不得被要求退回)其在等待期內(nèi)應(yīng)收(或已收)的現(xiàn)金股利。
等待期內(nèi)計(jì)算基本每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票作為同普通股一起參加剩余利潤(rùn)分配的其他權(quán)益工具處理，分子應(yīng)扣除歸屬于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票的凈利潤(rùn);分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。
(三)等待期內(nèi)稀釋每股收益的計(jì)算
等待期內(nèi)計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，應(yīng)視解鎖條件不同采取不同的方法：
1.解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初(或晚于期初的授予日)全部解鎖，并參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》中股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。
其中，行權(quán)價(jià)格為限制性股票的發(fā)行價(jià)格加上資產(chǎn)負(fù)債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》有關(guān)規(guī)定計(jì)算確定的公允價(jià)值。鎖定期內(nèi)計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，分子應(yīng)加回計(jì)算基本每股收益分子時(shí)已扣除的當(dāng)期分配給預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利或歸屬于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票的凈利潤(rùn)。
2.解鎖條件包含業(yè)績(jī)條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負(fù)債表日的實(shí)際業(yè)績(jī)情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績(jī)條件。若滿足業(yè)績(jī)條件的，應(yīng)當(dāng)參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計(jì)算稀釋性每股收益;若不滿足業(yè)績(jī)條件的，計(jì)算稀釋性每股收益時(shí)不必考慮此限制性股票的影響。
本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，并重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
六、本解釋中除特別注明外，其他問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理規(guī)定適用于2015年年度及以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)告。
企業(yè)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)
(1)企業(yè)的獲利能力與償債能力必須提供方面的信息，以滿足投資者與債權(quán)人的決策需要。
(2)在企業(yè)內(nèi)部管理方面資源使用的效益變?yōu)樘岣咂髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。既要為企業(yè)管理提供有關(guān)的信息，還要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)，制定經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和預(yù)算，參與經(jīng)濟(jì)決策。
(3)用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)，正確核算盈虧。
企業(yè)會(huì)計(jì)的分類
(1)按照企業(yè)所處的行業(yè)不同，可分為工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)、農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)、商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)、施工企業(yè)會(huì)計(jì)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)、旅游、飲食服務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)、對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)會(huì)計(jì)、交通運(yùn)輸企業(yè)會(huì)計(jì)、鐵路運(yùn)輸企業(yè)會(huì)計(jì)、民用航空運(yùn)輸企業(yè)會(huì)計(jì)、郵電通訊企業(yè)會(huì)計(jì)、金融企業(yè)會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)等。
(2)按照企業(yè)會(huì)計(jì)服務(wù)的著重點(diǎn)不同，可分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理?；蛘?，分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)。
(3)按照的組織形式不同，可分為獨(dú)資企業(yè)會(huì)計(jì)、合伙企業(yè)會(huì)計(jì)與股份公司會(huì)計(jì)。
(4)按照企業(yè)是否有外商投資，可分為內(nèi)資企業(yè)會(huì)計(jì)與外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)。
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