高級會計(jì)師職稱論文范文
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高級會計(jì)師職稱論文范文篇一
資本成本會計(jì)若干理論問題研究
摘 要 資本成本會計(jì)在西方會計(jì)理論界曾經(jīng)引起長時間的爭論。爭論的焦點(diǎn)集中在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)是否應(yīng)該確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益資本成本。通過對穩(wěn)健性原則、主體現(xiàn)念、債務(wù)資本與權(quán)且資本的界限、成本觀念和利息資本化等理論問題的研究，可以看到：在財(cái)務(wù)會計(jì)體系中確認(rèn)和計(jì)量資本成本不僅是可行的而五也是有益的。
關(guān)鍵詞 權(quán)益資本成本 資本成本會計(jì) 計(jì)量
資本成本會計(jì)(Accountingforthe Cost of Capital)在西方會計(jì)理論界曾經(jīng)引起長時間的熱烈論爭，但主要局限于財(cái)務(wù)會計(jì)如何對資本成本進(jìn)行核算，未涉及其較深層的理論問題，而且論爭之焦點(diǎn)集中在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)是否應(yīng)該確認(rèn)和計(jì)量資本成本，尤其是權(quán)益資本成本，以及由此引起的一些相關(guān)問題。有鑒于此，本文擬以發(fā)達(dá)的金融市場、完善的現(xiàn)代公司制度和會計(jì)信息系統(tǒng)為依托，對這些相關(guān)問題進(jìn)行深入的討論，以求達(dá)成共識，推動資本成本會計(jì)盡早付諸實(shí)施。
一、權(quán)益資本成本的確認(rèn)和計(jì)量與穩(wěn)健性原則
穩(wěn)健性原則(Conservatism PrinciPle)作為一項(xiàng)修訂性慣例已有相當(dāng)久遠(yuǎn)的歷史，它曾經(jīng)對財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生過重大的影響。其要旨在于：如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)有幾種會計(jì)處理方法可供挑選時，應(yīng)當(dāng)選用對服東權(quán)益產(chǎn)生樂觀影響最小的那種方法。比如說，對資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，如果有兩種價(jià)格可供選擇的話，就應(yīng)該選用較低價(jià)格入帳;如果是對負(fù)債的計(jì)價(jià)則相反。但是，“對于費(fèi)用與其遲確認(rèn)不如早確認(rèn)，而對于收入則與其早確認(rèn)不如遲確認(rèn)”①。一句話，穩(wěn)健性原則要求“寧可預(yù)計(jì)損失和費(fèi)用，而不可預(yù)計(jì)收入”。
按照資本成本會計(jì)的基本原理，在確認(rèn)權(quán)益資本成本時、借記“利息匯總”帳戶，貸記“留存收益”賬戶。據(jù)此，有人認(rèn)為在計(jì)量權(quán)益資本成本的同時，也確認(rèn)了權(quán)益資本的收益。這種在收益實(shí)現(xiàn)之前便確認(rèn)的做法，違背了現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)的穩(wěn)健性原則。
我認(rèn)為這種認(rèn)識是片面的。這是因?yàn)椋?/p>
第一，權(quán)益資本成本帳務(wù)處理的過程，一方面確認(rèn)相計(jì)量了權(quán)益資本成本，而另一方面也確認(rèn)和計(jì)量了留存收益。它既確認(rèn)和計(jì)量成本(費(fèi)用)，也確認(rèn)和計(jì)量留存收益，其結(jié)果對股東權(quán)益總額并沒有什么影響。之所以這么說，是基于這樣的認(rèn)識：如果公司沒有固定資產(chǎn)，也沒有存貨(即產(chǎn)銷完全平衡，實(shí)現(xiàn)零存貨)，那么，在其他條件不變的情況下，權(quán)益資本成本增加，當(dāng)期凈收益必然以相同的數(shù)額減少，而這減少的數(shù)額不就是記入“留存收益”帳戶貸方的數(shù)額嗎?
相反，如果公司既有固定資產(chǎn)，又有存貨，這時，權(quán)益資本成本要在固定資產(chǎn)、存貨和銷售成本之間進(jìn)行分配，當(dāng)期有一部分權(quán)益資本成本轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)和存貨的成本，只有由銷售成/1擔(dān)的這部分權(quán)益資本成本作為當(dāng)期的費(fèi)用與當(dāng)期的收入配比，由此得到的凈收益自然小于記入“留存收益”帳戶貸方的數(shù)額。但是，如果我們從持續(xù)經(jīng)營的角度來考察，在其他條件不變的情況下，資本化為固定資產(chǎn)和存貨成本的權(quán)益資本成本部分最終會轉(zhuǎn)化為銷售成本，從而與某期的收入配比。這樣，在某個特定的期間，留存收益總額還是不變的。這與不同折舊方法在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)不影響整個使用期限的利潤總額道理相同。
第二，如果把穩(wěn)健性原則表述成“某項(xiàng)業(yè)務(wù)有幾種會計(jì)處理方法可供挑選時，應(yīng)當(dāng)選用對股東權(quán)益產(chǎn)生樂觀影響最小的那種方法”的話，那么，應(yīng)該說，違背穩(wěn)建性原則的不是資本成本會計(jì)而是現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)。因?yàn)樵诂F(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)程序和方法下，當(dāng)期的凈收益包括權(quán)益資本成本和真實(shí)的利潤兩部分。把本應(yīng)屬于成本的部分作為凈收益，顯然高估了當(dāng)期的凈收益。就當(dāng)期而言，這能說穩(wěn)健嗎?
第三，根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則，收益只有實(shí)現(xiàn)才能加以確認(rèn)。這一點(diǎn)我堅(jiān)信不疑，但是，我認(rèn)為資本成本會計(jì)對權(quán)益資本成本的確認(rèn)與實(shí)現(xiàn)原則無關(guān)。因?yàn)樗绊懙膬H僅是成本和留存收益，頃與收益概念無關(guān)?？峙聸]有人會認(rèn)為收益就是留存收益。因此，那種認(rèn)為資本成本會計(jì)“在收益實(shí)現(xiàn)之前便確認(rèn)它的做法、違背了現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)的穩(wěn)健性原則”的說法根本不成立。
當(dāng)然，收益與留存收益并非毫無關(guān)系。眾所周知，收益是引起留存收益變動的一個主導(dǎo)因素。沒有收益就沒有凈收益，沒有凈收益又哪來的留存收益呢?即使如此也無妨。因?yàn)槊鎸θ蛐缘慕鹑诠ぞ邉?chuàng)新，未來收益實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可能會發(fā)生重大變化。
第四。穩(wěn)健性原則在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)中最有代表性的例證就是存貨計(jì)價(jià)的“成本與市價(jià)孰低法”(勘st or Market whicheveris Lower)。有人擔(dān)心如果推行資本成本會計(jì)，在存貨成本中計(jì)入部分資本成本會不斷增加存貨的價(jià)值，從而使存貨價(jià)值超過市場價(jià)格，違背穩(wěn)健性原則。②其實(shí)不然，如果存貨成本超過市場價(jià)格，仍然可以根據(jù)成本與市價(jià)孰低法按市場價(jià)格計(jì)價(jià)，并對存貨成本進(jìn)行調(diào)整。我認(rèn)為如果真的出現(xiàn)公司存貨成本超過存貨的市場價(jià)值，這個信息將更有意義。因?yàn)檫@對公司是一種警告，說明公司存貨生產(chǎn)或銷售存在某些問題。公司必須注意這個問題并設(shè)法改進(jìn)。
其次，穩(wěn)健性原則在當(dāng)今財(cái)務(wù)會計(jì)體系的地位已是日暮西山，今非昔比。穩(wěn)健性原則從其產(chǎn)生的時代背景來看，與企業(yè)的組織形式和金融市場相聯(lián)系。從企業(yè)組織形式來看，穩(wěn)健性原則適應(yīng)于獨(dú)資或合伙企業(yè)組織形式;從金融市場來看，穩(wěn)健性原則適應(yīng)于金融市場欠發(fā)達(dá)，企業(yè)資金主要靠銀行、財(cái)團(tuán)和其他金融機(jī)構(gòu)直接提供，即主要來自直接融資，而不是靠金融市場間接融資。隨著形勢的發(fā)展，穩(wěn)健性原則的局限性日益突出。現(xiàn)代社會已經(jīng)進(jìn)入金融社會，發(fā)達(dá)的金融市場促進(jìn)了現(xiàn)代公司制度的發(fā)展，而現(xiàn)代公司制度的發(fā)展又反過來促進(jìn)金融市場的發(fā)展。金融市場和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展.改變了整個企業(yè)的組織形式和資本來源渠道。因此，也改變了會計(jì)信息使用者的主體，即從以債權(quán)人為主體轉(zhuǎn)化為以股東為主體，包括其他與公司有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的單位和個人的多元化信息使用者集團(tuán)。在發(fā)達(dá)的金融市場和完善的現(xiàn)代公司制度下，作為曾經(jīng)保護(hù)債權(quán)人利益，防止公司將資產(chǎn)作為股利分配給股東的穩(wěn)健性原則，已經(jīng)完成了其歷史使命?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)要求客觀和公正地反映公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動情況，穩(wěn)健性原則顯然難當(dāng)此重任。因此，我們不能再用穩(wěn)健性原則作為否定確認(rèn)和計(jì)量資本成本的依據(jù)。
二、權(quán)益資本成本的確認(rèn)和計(jì)量與主體現(xiàn)念
在19世紀(jì)，所有權(quán)觀念(Proprietary Concept)主宰著財(cái)務(wù)會計(jì)。當(dāng)時，大部分企業(yè)組織都是獨(dú)資或合伙企業(yè)組織形式，由其所有者直接管理，公開持股的公司十分罕見。根據(jù)所有權(quán)觀念，企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有，企業(yè)全部的負(fù)債也由所有者承擔(dān)，構(gòu)成所有者的義務(wù)。企業(yè)由一個人或一個家庭或幾個人擁有。在這種情況下，單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益資本成本是沒有多大意義的。相反，重要的是要確認(rèn)和計(jì)量債務(wù)資本成本。因?yàn)閺乃姓叩慕嵌葋砜?，債?quán)人是唯一、真正的“外來者”‘在滿足了這些“外來者”的權(quán)益之后，剩下的就是企業(yè)業(yè)主的利潤。因此，在金融市場不發(fā)達(dá)和企業(yè)組織形式以獨(dú)資或合伙形式為主體時，重要的是如何確認(rèn)和計(jì)量債務(wù)資本成本而不是權(quán)益資本成本。
以后，隨著金融市場和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時，財(cái)務(wù)會計(jì)的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革，從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念(EntityConcePt)。根據(jù)主體觀念，公司被認(rèn)為是一個與其所有者獨(dú)立的個體，甚至具有自身的人格化。與發(fā)達(dá)的金融市場相聯(lián)系的公司通過兩個渠道來籌集其所需要的資本，即從債權(quán)人那里籌集債務(wù)資本，或通過發(fā)行股票從股東那里籌集權(quán)益資本。這時，從公司作為一個獨(dú)立主體的角度看，無論是債權(quán)人還是股東相對公司這個獨(dú)立的“人格化”主體而言，都是“外來者”。至于債務(wù)資本與權(quán)益資本如何組合，這是公司理財(cái)?shù)囊粋€重要課題。這就需要對這兩種資本來源的特點(diǎn)和成本進(jìn)行權(quán)衡。既然現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)已經(jīng)確認(rèn)和計(jì)量了債務(wù)資本成本，再確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益資本成本又有何妨呢?
根據(jù)主體觀念，所有的資本都是由公司主體的“外來者”提供的，無論從哪個渠道取得資本，對于獨(dú)立的“人格化”的主體而言，都是有代價(jià)的。然而，遺憾的是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)師一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會計(jì)實(shí)務(wù)中的某些領(lǐng)域繼續(xù)采用所有權(quán)觀念。資本成本的處理就是其中一例。根據(jù)主體觀念，無論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都應(yīng)該作為成本處理。因?yàn)閺墓咀鳛楠?dú)立的主體而言，它們都是公司使用資本的代價(jià)。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)中，不論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都不是作為成本處理。對于債務(wù)資本成本，以利息的形式支付債權(quán)人，作為利息費(fèi)用處理;對于權(quán)益資本成本，以股利的形式支付給股東，作為留存收益分配處理。因此，我認(rèn)為當(dāng)前財(cái)務(wù)會計(jì)不僅理論與實(shí)踐相背離，即使就理論本身而言，也不是那么一致。
主體觀念還認(rèn)為債務(wù)利息從性質(zhì)上看并不是費(fèi)用，而是收益的分配，即對各種權(quán)益所有者進(jìn)行的分配，均屬于公司收益的分配。例如，美國會計(jì)學(xué)會會計(jì)概念和標(biāo)準(zhǔn)委員會在1957年曾經(jīng)指出，利息費(fèi)用和所得稅均屬于利潤的分配。根據(jù)主體觀念，主體本身的經(jīng)濟(jì)活動與主體的所有者如股東以及其他主體必須區(qū)分開來。因此，從理論上說、利息費(fèi)用、所得稅和服利都是公司的成本或費(fèi)用。但是，當(dāng)前的財(cái)務(wù)會計(jì)理論卻對它們進(jìn)行分門別類，利息費(fèi)用和所得稅作為費(fèi)用處理，而股利作為留存收益分配處理，顯然，違背了主體觀念。它把公司這個主體的所有者——股東與公司主體本身混淆起來了。這不能不說，財(cái)務(wù)會計(jì)理論本身也并不是一致的。
三、資本成本的確認(rèn)和計(jì)量與成本觀念
上面我們從主體觀念討論了資本成本的確認(rèn)和計(jì)量問題，下面我們以此為基礎(chǔ)從成本觀念進(jìn)一步討論這個問題。
從總體上說，財(cái)務(wù)會計(jì)記錄各種成本，而各種資產(chǎn)通常以其成本來計(jì)量，凈收益便是收入與為了取得收入而發(fā)生的各種成本之間的差額。因此，如果利息確實(shí)是成本，那么，利息就應(yīng)該記錄在會計(jì)成本帳戶上。
什么是成本呢?美國注冊會計(jì)師協(xié)會的名詞委員會發(fā)表的第4號“會計(jì)名詞公報(bào)”曾經(jīng)對成本下過如下定義：“成本是指由于取得或?qū)⒛苋〉觅Y產(chǎn)或服務(wù)而支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的其他資產(chǎn)、結(jié)付的股票或承諾的債務(wù)。所有這些不同的支付方式，都可用貨幣表示其總額。”④這個定義基本上還是令人滿意的，但是，它還不能明確地表述出成本總是指“某物”的成本這一層含義。這里的“某物”便是我們通常所說的“成本目標(biāo)”。例如，某建筑物的成本就是為了取得該建筑物而使用的各種資源的總額。如果是用現(xiàn)金購買該建筑物，這個總額便可以用現(xiàn)金表現(xiàn);如果是公司自行建造該建筑物，那么，這個總額就是人工成本、原料成本和其他資源成本的總和。
同樣地，如果產(chǎn)品是外購的，那么，其成本可以用耗費(fèi)的現(xiàn)金數(shù)額或發(fā)生的負(fù)債數(shù)額來計(jì)量;如果產(chǎn)品是公司生產(chǎn)，其成本可以用人工成本、原料成本和其他資源成本的總和來計(jì)量。因此，成本計(jì)量了成本目標(biāo)所使用的各種資源。公司在生產(chǎn)產(chǎn)品時，使用的人工用人工成本計(jì)量，使用的原料用原料成本計(jì)量，使用的各種服務(wù)用類似的項(xiàng)目來計(jì)量。所有這些項(xiàng)目構(gòu)成產(chǎn)品成本的組成部分。
同理，公司還應(yīng)用各種資本即應(yīng)用各種資本來取得各項(xiàng)資產(chǎn)。如前所述，這些資本來自兩條渠道：債務(wù)資本和權(quán)益資本。但是：
1.債權(quán)人不會為需要資本的公司提供債務(wù)資本，除非這樣做他們可以得到回報(bào)。這個回報(bào)，在會計(jì)上稱為“利息”，就是公司使用債務(wù)資本的成本。
2.來自公司股東的權(quán)益資本同樣也有成本。股東不會為需要資本的公司提供資本，除非這樣做他們可以得到回報(bào)。這個回報(bào)就是公司使用權(quán)益資本的成本。根據(jù)主體觀念、應(yīng)用權(quán)益資本的成本與應(yīng)用債務(wù)資本的成本沒有什么區(qū)別。
債權(quán)人提供債務(wù)資本可能得到的報(bào)酬是標(biāo)明的利息，而股東提供權(quán)益資本預(yù)期的報(bào)酬包括兩部分：(1)各種股利;(2)股票市場價(jià)值的增值。他們當(dāng)然不希望股利就是全部的報(bào)酬;相反，他們期望其投資所得到的部分收益將留存于公司，而這些留存于公司的收益所創(chuàng)造的收益以及其他因素將帶來公司股票市場價(jià)值的增值。將股東的報(bào)酬分為兩個獨(dú)立的部分，與使用權(quán)益資本需要成本的結(jié)論并不矛盾。這個成本正是股東提供資本給公司時要求得到的報(bào)酬。
根據(jù)上述分析，目前所用的“股利”這個名稱有點(diǎn)詞不達(dá)意。因?yàn)槿绻蓶|得到的報(bào)酬只是目前公司支付的股利，那么，他們是不會投入他們的資金的。他們之所以投入其資金是因?yàn)樗麄兤谕玫降膱?bào)酬率高于目前的股利率，并且期望將來能得到較高的股利或者當(dāng)他們出售股票時能得到較高的市場價(jià)值或者兩者兼而有之。正因此，股利率一股低于債務(wù)利率。因此，用“股利”來表述權(quán)益資本成本低估了它。
“城門失火，殃及池魚”，“凈收益”也有點(diǎn)詞不達(dá)意了。“凈收益”計(jì)量公司的經(jīng)營業(yè)績，它本身不是一種成本，而是刁耗用的成本即費(fèi)用與收入的差額。按照現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)，“凈收益”包含了一部分成本即使用權(quán)益資本應(yīng)負(fù)擔(dān)的權(quán)益資本成本，但是，“凈收益”并不等于權(quán)益資本成本。凈收益還包括卓越的管理、優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品、良好的市場占有率以及其他因素所帶來的酬。
四、資本成本的確認(rèn)和計(jì)量與兩類資本的界限
公司所需要的資本可以通過金融市場用發(fā)行債券或股票籌集。從廣義上說，權(quán)益是指資產(chǎn)的所有權(quán)，也就是投入資產(chǎn)的資本來源。權(quán)益包括債權(quán)人權(quán)益和股東權(quán)益。有人擔(dān)心財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量資本成本會混淆債務(wù)資本與權(quán)益資本的界限。債務(wù)資本及其利息是對資產(chǎn)的一種法定求索權(quán)，而權(quán)益資本只有剩余的求索權(quán)。⑥我認(rèn)為這種觀點(diǎn)是不正確的。首先債務(wù)資本與權(quán)益資本都是公司的資本來源，對公司這個獨(dú)立主體本身而言都是有代價(jià)的，因而，需要確認(rèn)和計(jì)量其成本。這只是其共性。我們并沒有否認(rèn)其個性。其次，從資產(chǎn)負(fù)債表的角度看，確認(rèn)和計(jì)量資本成本、對于在資產(chǎn)負(fù)債表上分別報(bào)告各項(xiàng)負(fù)債和股東權(quán)益沒有影響。進(jìn)一步說，確認(rèn)和計(jì)量資本成本不僅對資產(chǎn)負(fù)債表沒有影響，就是對收益表也沒有什么影響。在這時，成本中包含資本成本與包含折舊費(fèi)用并沒有區(qū)別。它們都不是“法定的求索權(quán)”，也都不是當(dāng)期的現(xiàn)金流出量。
五、資本成本確認(rèn)和計(jì)量與利息資本化問題
如前所述，資本成本的確認(rèn)和計(jì)量將使一部分資本成本資本化為存貨、廠房和設(shè)備的價(jià)值。對于存貨項(xiàng)目，按照美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會第34號準(zhǔn)則公告，其利息成本不能資本化，更談不上權(quán)益資本資本化了。但是，我認(rèn)為這個問題對于會計(jì)信息系統(tǒng)而言無關(guān)宏旨。因?yàn)樵谖磥砀咝录夹g(shù)環(huán)境下，公司將以銷定產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)零存貨，也即銷售多少才生產(chǎn)多少。這時，資本成本是否資本化對公司當(dāng)期損益沒有影響。如果公司存在一定量的存貨，那么，資本成本是否資本化對公司當(dāng)期的損益可能有影響，但是，存貨總是要出售的，如果從持續(xù)經(jīng)營的角度來看，對公司整體的損益也沒有什么影響。至于固定資產(chǎn)項(xiàng)目，按照美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會第34號準(zhǔn)則公告，只有符合條件才能將債務(wù)資本成本資本化為固定資產(chǎn)價(jià)值。但是，“從會計(jì)理論來看，計(jì)列應(yīng)負(fù)利息是一種最合理的會計(jì)方法”⑥。這里的“應(yīng)負(fù)利息”包括實(shí)際支付的債務(wù)資本成本和權(quán)益資本成本兩部分。根據(jù)前面的分析，權(quán)益資本成本是否資本化為固定資產(chǎn)的價(jià)值，在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，對公司的損益也沒有什么影響。
西方現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)允許公用事業(yè)企業(yè)在固定資產(chǎn)價(jià)值中計(jì)列應(yīng)負(fù)利息。這是因?yàn)楣檬聵I(yè)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和盈利水平，嚴(yán)格控制在政府的監(jiān)督之下。“為了保證公用事業(yè)企業(yè)能夠獲得正常的投資收益，允許在其投資總額內(nèi)計(jì)列應(yīng)負(fù)利息，這樣，按照控制總額所規(guī)定的盈利水平才是合理的。”⑦既然公用事業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)利息已經(jīng)資本化，要把它延伸到所有的公司又有何難呢?
而且，更為重要的是，確認(rèn)和計(jì)量資本成本，將資本成本資本化存貨和固定資產(chǎn)的價(jià)值，公司置存資產(chǎn)的時間越長，其成本越高，公司所需要追加的投資也就越多。這樣，不僅可以在會計(jì)報(bào)表上如實(shí)地反映公司所持有的資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而且可以把資本的籌集、使用及其效益聯(lián)系在一起，更全面反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，它將使得公司自建的各項(xiàng)固定資產(chǎn)與外購的或租賃的各項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)具有可比性，從而增強(qiáng)會計(jì)信息的決策有用性。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)中，外購的或租賃的各項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值不僅包括供應(yīng)商的債務(wù)資本成本，而且還包括其權(quán)益資本成本，但是，公司自建的固定資產(chǎn)中則假設(shè)末使用任何權(quán)益資本。這樣，在進(jìn)行有關(guān)固定資產(chǎn)的自制還是外購或租賃決策時，由于決策標(biāo)的物價(jià)值缺乏可比性，可能導(dǎo)致決策失誤。將資本成本資本化為固定資產(chǎn)的價(jià)值，將消除這種不可比性，增強(qiáng)會計(jì)信息的決策功能。
綜合上述，我們可以看到，從理論上說，確認(rèn)和計(jì)量資本成本不僅是可行的而且是有益的。然而，我們也要清醒地認(rèn)識到要在財(cái)務(wù)會計(jì)中確認(rèn)和計(jì)量資本成本，光靠理論的支持是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，更為重要的是首先要讓企業(yè)界和會計(jì)職業(yè)界習(xí)慣它，認(rèn)識到它的優(yōu)點(diǎn)，進(jìn)而促使會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)接受它。這恐怕需要相當(dāng)長的時間。
高級會計(jì)師職稱論文范文篇二
知識經(jīng)濟(jì)與人力資源會計(jì)
知識經(jīng)濟(jì)已在世界范圍內(nèi)初見端倪,它是繼農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)之后的一種新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)。在知識經(jīng)濟(jì)時代,知識與經(jīng)濟(jì)的結(jié)合促進(jìn)著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,知識將成為所有創(chuàng)造財(cái)富的要素中最基本、最有效的生產(chǎn)要素,從事知識創(chuàng)新、傳播和運(yùn)用的知識勞動者是社會財(cái)富的主要創(chuàng)造者,人力資源成為企業(yè)乃至整個社會最寶貴的稀缺資源。對人力資源進(jìn)行會計(jì)核算,加強(qiáng)人力資源管理,是適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
一
知識經(jīng)濟(jì)是建筑在知識和信息基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì),它直接依賴于知識的創(chuàng)新、傳播和應(yīng)用,知識成為提高生產(chǎn)率和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長的驅(qū)動器。知識經(jīng)濟(jì)作為一種新的經(jīng)濟(jì)形態(tài),具有以下三個特征:
1、知識成為最重要的生產(chǎn)要素。傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)社會是以耕地和勞動力為基礎(chǔ)的;工業(yè)經(jīng)濟(jì)是以大量自然資源和礦藏原料的冶煉、加工和制造為基礎(chǔ)的,衡量經(jīng)濟(jì)發(fā)展的生產(chǎn)函數(shù),注重的是勞動力、資本、原材料和能源等生產(chǎn)要素,把知識、技術(shù)常常似為生產(chǎn)的外在因素;而知識經(jīng)濟(jì)則是一種全新的基于最新科技和人類知識精華的經(jīng)濟(jì)形態(tài),它以不斷創(chuàng)新的知識為基礎(chǔ),是一種知識密集型、智慧型的新經(jīng)濟(jì)形態(tài),知識和技術(shù)自然而然地被納入到生產(chǎn)函數(shù)之中,從而使經(jīng)濟(jì)效益可以持續(xù)遞增,因此,農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時代,人們夢想占有土地;工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代,人們希望擁有資本;知識經(jīng)濟(jì)時代,掌握知識將成為人們的追求,知識成為具有決定意義的生產(chǎn)要素。創(chuàng)造知識和應(yīng)用知識的能力與效率將成為影響一個國家綜合國力和國際竟?fàn)幜Φ闹匾蛩刂弧?/p>
同以往經(jīng)濟(jì)形態(tài)相比,知識經(jīng)濟(jì)的增長不再完全依賴于資本、勞動力、土地等傳統(tǒng)生產(chǎn)要素的大量投入,已轉(zhuǎn)而依賴于知識的積累和運(yùn)用,依賴于對知識的獲得,足以彌補(bǔ)傳統(tǒng)生產(chǎn)要素不足而對經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的障礙。在知識經(jīng)濟(jì)時代,企業(yè)的競爭力和實(shí)力,將會由其掌握有形資產(chǎn)的數(shù)量轉(zhuǎn)移到擁有知識的能力和服務(wù)能力等無形資產(chǎn)的數(shù)量上去。例如,美國著名的微軟公司總資產(chǎn)在很短的時間就達(dá)到143億美元,其無形資產(chǎn)價(jià)值市價(jià)已高達(dá)1623億美元,該公司的市場價(jià)值已超過美國三大汽車公司的總和。
2、知識勞動者成為創(chuàng)造社會財(cái)富的主體。農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時代,創(chuàng)造社會財(cái)富的主體是農(nóng)民,知識分子游離于社會財(cái)富創(chuàng)造活動之外;工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代,創(chuàng)造社會財(cái)富的主體是工人,知識分子是社會生產(chǎn)的指導(dǎo)者或組織者;而知識經(jīng)濟(jì)時代,智力勞動者已成為龐大的知識階層,成為創(chuàng)造社會財(cái)富的主體。知識經(jīng)濟(jì)時代的農(nóng)民已成為掌握農(nóng)業(yè)高新技術(shù)的知識勞動者,新時代的工人也是用現(xiàn)代最新科學(xué)技術(shù)武裝起來的高技術(shù)工人。擁有足夠知識的腦力勞動者創(chuàng)造出數(shù)倍于體力勞動者所創(chuàng)造的社會財(cái)富。知識勞動者在知識經(jīng)濟(jì)時代占據(jù)主體地位,是社會的主流。1981年至1991年,美國就業(yè)中的藍(lán)領(lǐng)份額平均降低了3個百分點(diǎn),而白領(lǐng)份額增加了6個百分點(diǎn)。在日本,專業(yè)和技術(shù)職業(yè)的就業(yè)預(yù)期于本世紀(jì)末增長超過40%,幾乎比次快增長的群體——辦事員及其相關(guān)職業(yè)快四倍。在美國,到2005年前預(yù)計(jì)專業(yè)和技術(shù)職業(yè)的就業(yè)增長將是36%,幾乎比工藝和熟練的手工職業(yè)快三倍。[1]
作為一個經(jīng)濟(jì)范疇,人力資源具有質(zhì)和量的規(guī)定性。從人力資源內(nèi)部的替代性來看,人力資源的質(zhì)對量具有較強(qiáng)的替代作用,而人力資源的量對質(zhì)的替代作用卻較差,甚至不能替代。例如,一個高級工程師可以完成幾個低等級工人的工作量,而幾個低等級技術(shù)工人共同工作卻難于完成高級工程師所從事的復(fù)雜工作。知識經(jīng)濟(jì)仍是市場經(jīng)濟(jì),市場競爭的背后是人才的競爭,只有人才才是企業(yè)最主要的戰(zhàn)略資源。企業(yè)竟?fàn)幍膭儇?fù),取決于其是否擁有更多的優(yōu)秀人才。
3、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)成為國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)是知識經(jīng)濟(jì)的標(biāo)志性產(chǎn)業(yè),也是知識經(jīng)濟(jì)時代國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)。1981年至1992年,主要發(fā)達(dá)國家的高科技產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值增長了1倍多,而同期其它制造業(yè)的產(chǎn)值增長了29%。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)在1996年年度報(bào)告中指出,其主要成員國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)的50%以上已經(jīng)是以知識為基礎(chǔ)的。1997年,美國以信息技術(shù)為主的知識密集服務(wù)出口總值已接近商品出口總值的40%。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)對美國經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)率已達(dá)到55%以上,而汽車工業(yè)只有4%。[2]
知識經(jīng)濟(jì)將引起產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的大規(guī)模調(diào)整和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的全方位變化。知識經(jīng)濟(jì)條件下,以高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為主導(dǎo),體現(xiàn)著產(chǎn)業(yè)發(fā)展的新途徑;以高新技術(shù)為杠桿,推動著傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的知識化;以高新技術(shù)為武器,促進(jìn)服務(wù)業(yè)大發(fā)展。就微觀經(jīng)濟(jì)組織——企業(yè)而言,知識密集型企業(yè)居于主體地位。人力資源成為決定企業(yè)興衰的主要因素。
可見,知識經(jīng)濟(jì)時代,人力資源會計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)管理中的重要地位是毋庸置疑的。
二
人力資源會計(jì)產(chǎn)生于本世紀(jì)60年代,在即將到來的知識經(jīng)濟(jì)時代更具有重要的作用。知識經(jīng)濟(jì)時代,最需要的資源,不是物質(zhì)資源,而是智力資源,知識經(jīng)濟(jì)的主體是掌握現(xiàn)代科學(xué)知識和具有創(chuàng)新潛能的高素質(zhì)人才。企業(yè)對人力資源的投資將成為企業(yè)內(nèi)部長期投資的主要項(xiàng)目,甚至要超過對廠房、設(shè)備等固定資產(chǎn)的投資。企業(yè)對人力資源投資所形成的無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重及所起的作用已不容忽視。例如,1995年美國很多企業(yè)無形資產(chǎn)的比例已高達(dá)50～60%。這些以知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)日益成為決定企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場價(jià)值的主要力量。知識經(jīng)濟(jì)時代,人力資源會計(jì)要滿足企業(yè)管理當(dāng)局及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)對人力資源信息的需要。
1、人力資源會計(jì)為企業(yè)管理者提供評價(jià)人力資源決策方案所需要的信息。企業(yè)管理者十分關(guān)心人力資源投資的效能和效益,并加以追蹤評估。在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中,為實(shí)施人力資源發(fā)展戰(zhàn)略,企業(yè)是從外界招聘還是在內(nèi)部培訓(xùn)專業(yè)人才?在經(jīng)濟(jì)蕭條時期,企業(yè)應(yīng)當(dāng)裁減還是保持其人力資源?裁減職工可以立即降低人工成本,并相應(yīng)增加本期效益,可是到了經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇時,社會對人力資源需求增加,企業(yè)有可能為重新雇用新職工花費(fèi)巨額費(fèi)用,即被裁減職工的重置成本。如何進(jìn)行人力資源管理決策?顯然,傳統(tǒng)會計(jì)是無法解決的,必須依靠人力資源會計(jì)。
2、人力資源會計(jì)向投資者、債權(quán)人提供制定正確的投資和信貸決策所需的信息。傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)表并不向投資人和債權(quán)人提供企業(yè)人力資源的變化情況,以及對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。在損益表中,傳統(tǒng)會計(jì)將人力資源的投資成本列為本期費(fèi)用,而未予以資本化列為資產(chǎn),未在預(yù)期使用年限內(nèi)按期攤銷,從而歪曲和低估了本期收益。在資產(chǎn)負(fù)債表中,傳統(tǒng)會計(jì)在企業(yè)資產(chǎn)總額中并未包括人力資產(chǎn),從而歪曲和低估了企業(yè)實(shí)際擁有的人力和物力資產(chǎn)總額,以及企業(yè)的未來盈利能力。知識經(jīng)濟(jì)時代,投資者和債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)員工素質(zhì)、構(gòu)成,特別是企業(yè)的技術(shù)隊(duì)伍和管理隊(duì)伍、知識創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新能力等人力資源方面的信息。人力資源會計(jì)提供的會計(jì)信息,能夠更確切地分析人力資源、物質(zhì)資源投資比例和投資效果,能夠更真實(shí)地反映出企業(yè)總資產(chǎn)中人力資產(chǎn)、物質(zhì)資產(chǎn)的比例,為投資者和債權(quán)人提供正確的決策依據(jù)。
3、人力資源會計(jì)向政府主管部門和社會公眾提供反映企業(yè)履行社會責(zé)任情況的會計(jì)信息。企業(yè)作為社會經(jīng)濟(jì)生活中的一個細(xì)胞,政府主管機(jī)構(gòu)和社會公眾不僅要求企業(yè)披露財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,還要求企業(yè)披露其履行社會責(zé)任的狀況。為了創(chuàng)造良好的企業(yè)形象,以爭取社會公眾和企業(yè)職工對企業(yè)經(jīng)營的有力支持,企業(yè)也必須履行一定的社會責(zé)任,即企業(yè)在謀求投資者權(quán)益最大化的同時,必須兼顧企業(yè)職工、消費(fèi)者和社會公眾的利益。企業(yè)社會責(zé)任的一個重要內(nèi)容是對人力資源安排方面的貢獻(xiàn)。人力資源具有特殊性。企業(yè)要為人力資源的載體——勞動者提供就業(yè)崗位。有關(guān)政府主管部門也需要勞動就業(yè)方面的信息。人力資源會計(jì)是提供企業(yè)履行社會責(zé)任的一個主要信息來源。
我國人力資源存在人口眾多、素質(zhì)低下的問題,在人力資源管理中又存在人才浪費(fèi)和人才短缺并存的局面,存在教育收益率和教育投資比重十分低下,知識分子收入水平偏低,人才流動困難等問題,因此,我國建立和推行人力資源會計(jì)的必要性和迫切性較西方國家有過之而無不及。
三
以人力資源為研究對象,主要研究組織中人力資源成本和價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告問題的人力資源會計(jì),盡管自誕生已有30余年,目前這門學(xué)科仍處在不很成熟、不斷探索的階段,仍難滿足知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。我國還處于介紹和引進(jìn)人力資源會計(jì)的階段,理論界對此研究尚處于起步狀態(tài),實(shí)務(wù)中也沒有得到應(yīng)用。但會計(jì)界對它研究的興趣也日漸濃厚,對人力資源會計(jì)的研究正在不斷深入。在我國建立人力資源會計(jì)要有一個過程,筆者認(rèn)為應(yīng)做好以下工作。
首先,深入理論研究,澄清模糊認(rèn)識,更新傳統(tǒng)觀念。人力資源能否被視為一項(xiàng)資產(chǎn),是人力資源會計(jì)能否成立的關(guān)鍵。人力資源作為會計(jì)資產(chǎn),必須用貨幣進(jìn)行計(jì)量。對人力資源的計(jì)價(jià),人們會誤以為對人明碼標(biāo)價(jià),似乎是對人格的貶低,所以難以接受。明確人力資源、人力資本、人力資產(chǎn)各概念的范疇、特點(diǎn)及其相互間的聯(lián)系是人力資源會計(jì)的基礎(chǔ),人力資源成本項(xiàng)目及資本化、人力資源價(jià)值計(jì)量模式是人力資源會計(jì)的核心?，F(xiàn)有會計(jì)模式經(jīng)過漫長的歷史演變,已發(fā)展為一套較為完整的科學(xué)體系,對其每改進(jìn)一步,都是傳統(tǒng)與新生的較量,尤其是將人力資源納入會計(jì)要素中,涉及人力資源的收益權(quán)問題,這將影響到政府、企業(yè)投資者及其他利害關(guān)系集團(tuán)的切身利益。會計(jì)界必須對這些基本理論問題進(jìn)行深入研究,形成共識,才有利于統(tǒng)一思想認(rèn)識,轉(zhuǎn)變管理人員傳統(tǒng)計(jì)會計(jì)模式下形成的舊觀念。
其次,吸收借鑒西方人力資源會計(jì)理論和方法研究的新成果,洋為中用。一方面,我國會計(jì)界應(yīng)投入更多的精力深入考察和研究國外人力資源會計(jì)的理論和方法,而不是作一般性介紹,為最終建立適合我國企業(yè)的人力資源會計(jì)打下基礎(chǔ)。另一方面,又不能照搬照抄。不同的國家,政治制度和歷史文化各不相同,進(jìn)而有不同的人事管理制度,不同的企業(yè)和組織,勞動用工制度也有很大區(qū)別。因此,人力資源會計(jì)在吸收借鑒西方國家有關(guān)理論和方法時,必須與國情及本單位實(shí)際情況相結(jié)合。
最后,開展人力資源會計(jì)試點(diǎn)工作。試點(diǎn)單位一般應(yīng)是人力資源密集、人力資源投資較大,既要有完善的人事檔案資料,又要有完善的會計(jì)組織和較好的會計(jì)工作基礎(chǔ)。例如,可選擇高科技企業(yè)、科研院所、高等院校、會計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等單位進(jìn)行試點(diǎn)。這些企事業(yè)單位是人力資源密集的場所,它們往往為招募、選拔和培訓(xùn)人才投入巨額資本,人事部門一般有較為完整的檔案材料,可為人力資源成本和價(jià)值的計(jì)量提供重要依據(jù)。也可有目的選擇少數(shù)條件較好的中外合資企業(yè)作為試點(diǎn)單位,這些單位更易吸收國外先進(jìn)的管理理論與方法,對人力資源會計(jì)易于接受,同時也有利于借助國外的管理人員,為我國培養(yǎng)人力資源會計(jì)方面的專業(yè)人才。試點(diǎn)的業(yè)務(wù)應(yīng)遵循先易后難、循序漸進(jìn)的原則。在試點(diǎn)工作的基礎(chǔ)上,進(jìn)行推廣和普及,從而建立起各行各業(yè)的人力資源會計(jì)核算體系。
知識經(jīng)濟(jì)時代,更需要人力資源會計(jì),并會推動人力資源會計(jì)趨于完善和成熟。
[參考文獻(xiàn)]
[1] 達(dá)爾·尼夫.知識經(jīng)濟(jì)[M].珠海:珠海出版社,1998.
[2] 曹成.論知識經(jīng)濟(jì)與我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展[J].南京經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào),1998,(5)
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