摘要 政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府部門(mén)及其附屬機(jī)構(gòu)向國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)、決策機(jī)構(gòu)、資源提供者、社會(huì)公眾及其他利益相關(guān)者提供真實(shí)、可靠、有用財(cái)務(wù)信息的書(shū)面文件。我國(guó)現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告在其披露內(nèi)容上不符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下公共財(cái)政的基本要求，存在許多問(wèn)題，迫切需要改進(jìn)。

關(guān)鍵詞 政府 財(cái)務(wù)報(bào)告 問(wèn)題改進(jìn)

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府部門(mén)及其附屬機(jī)構(gòu)向國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)、決策機(jī)構(gòu)、資源提供者、社會(huì)公眾及其他利益相關(guān)者提供真實(shí)、可靠、有用財(cái)務(wù)信息的書(shū)面文件。從內(nèi)容上來(lái)說(shuō)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的信息必須全面、真實(shí)、可靠、透明，能夠充分反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效及受托責(zé)任的履行情況，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告既能夠?yàn)閲?guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)、政府決策機(jī)構(gòu)宏觀決策服務(wù)，又能夠?yàn)檎芾矸?wù)，同時(shí)還能夠充分滿足社會(huì)公眾對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求。目前，美國(guó)、澳大利亞等西方國(guó)家都在不斷地豐富、完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容，而我國(guó)現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告從其披露內(nèi)容上來(lái)看不僅與美國(guó)等西方國(guó)家相差甚遠(yuǎn)，而且也不符合我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下公共財(cái)政的基本要求，存在許多問(wèn)題，迫切需要改進(jìn)。

一、我國(guó)現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告在披露內(nèi)容上存在的主要問(wèn)題

我國(guó)現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表、事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表三大報(bào)體系組成。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說(shuō)明書(shū)及其附表等報(bào)表組成；行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表、基本數(shù)字表和報(bào)表說(shuō)明書(shū)等報(bào)表組成。這一政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系是在1998 年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革后開(kāi)始實(shí)施的，與當(dāng)時(shí)的形勢(shì)是相適應(yīng)的，但隨著我國(guó)公共財(cái)政體制的建立和不斷完善，以及我國(guó)加入世界貿(mào)易組組織，這樣一套政府財(cái)務(wù)報(bào)告在披露內(nèi)容上的弊端越來(lái)越暴露出來(lái)。我認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告在披露內(nèi)容上主要存在以下問(wèn)題：

（一）沒(méi)有全面、完整地反映政府承擔(dān)的債務(wù)情況

反映政府所承擔(dān)的債務(wù)情況的財(cái)務(wù)報(bào)告主要是資產(chǎn)負(fù)債表。

目前，我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表反映一級(jí)政府承擔(dān)的債務(wù)情況的項(xiàng)目主要有三個(gè)：“借入款”項(xiàng)目反映的是按法定程序由中央政府按全國(guó)人民代表大會(huì)批準(zhǔn)的數(shù)額舉借的國(guó)內(nèi)和國(guó)外債務(wù)，以及地方政府根據(jù)國(guó)家法律和國(guó)務(wù)院特別規(guī)定舉借的債務(wù)；“與上級(jí)往來(lái)”項(xiàng)目反映的是在預(yù)算執(zhí)行期間本級(jí)財(cái)政對(duì)上級(jí)財(cái)政形成的債務(wù)；“暫存款”項(xiàng)目反映的是在預(yù)算執(zhí)行期間財(cái)政對(duì)預(yù)算單位形成的債務(wù)。這樣看來(lái)，目前政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露的政府債務(wù)范圍過(guò)窄，沒(méi)有披露政府的隱性債務(wù)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)著重強(qiáng)調(diào)政府財(cái)務(wù)報(bào)告是為政府的預(yù)算管理服務(wù)的，因而一些與政府的預(yù)算收支沒(méi)有直接關(guān)系的重要債務(wù)信息被忽視或遺漏，如政府欠發(fā)工資、社會(huì)保障支出缺口、政府承擔(dān)的各種借款、國(guó)債的未來(lái)還本信息負(fù)擔(dān)、國(guó)有商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)壞賬等，因?yàn)樗鼈兌疾簧婕爱?dāng)前的預(yù)算支出，對(duì)于這些情況，不僅社會(huì)公眾難以進(jìn)行監(jiān)督，財(cái)政部門(mén)也缺乏準(zhǔn)確的了解。

（二）沒(méi)有真實(shí)地反映政府的運(yùn)營(yíng)成本和運(yùn)營(yíng)績(jī)效

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)主要以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、教育等事業(yè)單位會(huì)計(jì)都不進(jìn)行成本核算，對(duì)內(nèi)不計(jì)算成本，對(duì)外也不報(bào)告成本，因而以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的信息不能幫助使用者評(píng)判政府的運(yùn)營(yíng)成本，特別是有關(guān)的服務(wù)成本，如當(dāng)前社會(huì)普遍關(guān)注的高等學(xué)校教育成本，目前就眾說(shuō)紛紜，社會(huì)公眾很難從政府財(cái)務(wù)報(bào)告中得到權(quán)威的評(píng)判信息。除了沒(méi)有如實(shí)地反映政府的運(yùn)營(yíng)成本外，現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息也沒(méi)有如實(shí)地反映政府的投入產(chǎn)出情況，不能準(zhǔn)確地反映政府的運(yùn)營(yíng)績(jī)效和受托責(zé)任，如政府對(duì)國(guó)有資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)的管理這一重要的信息并沒(méi)有一個(gè)完整披露，這和當(dāng)前我國(guó)強(qiáng)調(diào)的公共績(jī)效管理理念有較大的差距，不利于公共績(jī)效管理的開(kāi)展與政府受托責(zé)任的強(qiáng)化。

（三）不能如實(shí)地提供國(guó)庫(kù)現(xiàn)金管理方面的信息

從2001 年起，我國(guó)開(kāi)始推行國(guó)庫(kù)集中收付制度改革，目前，這一改革在全國(guó)已基本完成。推行國(guó)庫(kù)集中收付制度改革建立國(guó)庫(kù)單一賬戶體系后，所有財(cái)政性資金的收支活動(dòng)都納入國(guó)庫(kù)單一賬戶體系管理，導(dǎo)致國(guó)庫(kù)現(xiàn)金大大增加，但現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告既沒(méi)有提供現(xiàn)金流量表，國(guó)庫(kù)對(duì)外也沒(méi)有公布“國(guó)庫(kù)現(xiàn)金日?qǐng)?bào)表”及“國(guó)庫(kù)現(xiàn)金月報(bào)表”，這就沒(méi)有如實(shí)地披露政府國(guó)庫(kù)現(xiàn)金管理方面的信息，如國(guó)庫(kù)現(xiàn)金的流入、流出及結(jié)存情況，政府對(duì)國(guó)庫(kù)現(xiàn)金余額采取了何種運(yùn)營(yíng)方式，取得了怎樣的運(yùn)營(yíng)績(jī)效，制定了什么樣的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制等，社會(huì)公眾知之甚少。
（四）資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)置不科學(xué)

我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)報(bào)表的項(xiàng)目設(shè)置不科學(xué)的內(nèi)容很多，這里筆者重點(diǎn)談?wù)勝Y產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)置問(wèn)題?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)按資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入這一會(huì)計(jì)等式設(shè)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表，其結(jié)構(gòu)為左邊為資產(chǎn)部類，包括資產(chǎn)和支出兩大類項(xiàng)目，右邊為負(fù)債部類，包括負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入三大類項(xiàng)目，因而在資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)置上，既設(shè)置了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三類項(xiàng)目，又增加了收入和支出兩類項(xiàng)目，這樣的項(xiàng)目設(shè)置顯然不科學(xué)。從國(guó)外政府會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)看，其項(xiàng)目設(shè)置均不涉及收入和支出兩類項(xiàng)目，因此，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)負(fù)債表在項(xiàng)目設(shè)置上既不符合國(guó)際慣例，也沒(méi)有與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)接軌，同時(shí)還與收入支出表中的項(xiàng)目造成毫無(wú)意義的重復(fù)。

（五）沒(méi)有包含審計(jì)報(bào)告，降低了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府的財(cái)政支出信息不很透明，預(yù)算如何編制、如何執(zhí)行，財(cái)政資金如何使用，產(chǎn)生了什么效益，社會(huì)公眾對(duì)這些不十分了解，盡管每年三月份財(cái)政部部長(zhǎng)代表政府向全國(guó)人民代表大會(huì)所作的國(guó)家預(yù)決算草案的報(bào)告向社會(huì)公布，但報(bào)告過(guò)于籠統(tǒng)，缺乏必要的審計(jì)監(jiān)督，不僅社會(huì)公眾看不懂，專業(yè)人士也不一定明白。另外，某些政府部門(mén)長(zhǎng)期大量違規(guī)使用資金，國(guó)家審計(jì)署近幾年每年都審計(jì)出高達(dá)幾十億甚至上百億的違規(guī)資金，如2005 年審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)在向全國(guó)人大會(huì)報(bào)告2004 年度審計(jì)工作報(bào)告時(shí)，披露了中央部門(mén)違規(guī)資金高達(dá)90 億元。對(duì)社會(huì)公眾而言，不包含審計(jì)報(bào)告，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度就大大降低。

二、我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容的改進(jìn)

我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容存在的一系列問(wèn)題，導(dǎo)致我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告同其他各國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告不具有可比性，不能全面、完整系統(tǒng)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)及受托責(zé)任的履行情況。借鑒西方國(guó)家成熟的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容可以從以下幾個(gè)方面加以改進(jìn)。

（一）全面、系統(tǒng)地披露政府的債務(wù)

我國(guó)政府的債務(wù)目前主要包括我國(guó)政府向外國(guó)政府及國(guó)際金融機(jī)構(gòu)借入的債務(wù)，國(guó)債的未來(lái)還本付息負(fù)擔(dān)，國(guó)有商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)壞賬，社會(huì)保障支出缺口，政府擔(dān)保的各種借款等。這些債務(wù)有些已按收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)條件，在會(huì)計(jì)上得到確認(rèn)，并已在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露，如我國(guó)政府向外國(guó)政府及國(guó)際金融機(jī)構(gòu)借入的債務(wù)，而更多的隱性債務(wù)在會(huì)計(jì)上沒(méi)有得到確認(rèn)，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中也沒(méi)有予以披露，如國(guó)債的未來(lái)還本付息負(fù)擔(dān)，政府擔(dān)保的各種借款等。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家能夠在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中全面、系統(tǒng)地披露政府所有的債務(wù)信息。我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)改進(jìn)對(duì)政府債務(wù)信息的披露，對(duì)于符合權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下負(fù)債的確認(rèn)條件和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的政府債務(wù)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量，并在資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目予以披露；對(duì)于不符合具體的負(fù)債確認(rèn)條件和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法量化的政府隱性債務(wù)，應(yīng)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露相關(guān)信息，以全面、系統(tǒng)地披露政府所有的債務(wù)信息。

（二）增加政府運(yùn)營(yíng)表、資本性支出表、產(chǎn)出與業(yè)績(jī)分析表等報(bào)表

從2000 年以來(lái)，我國(guó)逐步開(kāi)展了財(cái)政資金績(jī)效考評(píng)工作，但目前的績(jī)效考評(píng)主要是為了提高預(yù)算管理水平，是為預(yù)算管理服務(wù)的，如在預(yù)算管理中引入了績(jī)效預(yù)算的思想，對(duì)行政單位、事業(yè)單位的項(xiàng)目支出建立了一套較完善的績(jī)效考評(píng)制度。但目前我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告明顯示滯后于財(cái)政績(jī)效管理改革，不能真實(shí)地提供政府的運(yùn)營(yíng)成本和運(yùn)營(yíng)績(jī)效這方面的信息，鑒于這種情況，筆者建議借鑒外國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中增加政府運(yùn)營(yíng)表、資本性支出表、產(chǎn)出與業(yè)績(jī)分析表等報(bào)表，將現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告轉(zhuǎn)變?yōu)轫槕?yīng)公共績(jī)效管理潮流的，以披露國(guó)家預(yù)算執(zhí)行信息為重點(diǎn)，并能全面地反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)成本和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的綜合性財(cái)務(wù)報(bào)告。

（三）增加現(xiàn)金流量表

目前，我國(guó)學(xué)術(shù)界正在進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)改革有關(guān)問(wèn)題的探討，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中是否增加現(xiàn)金流量表意見(jiàn)不一。但筆者認(rèn)為，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)增加現(xiàn)金流量表，原因主要有二：第一，在推行國(guó)庫(kù)集中收付制度改革后，國(guó)庫(kù)現(xiàn)金的流入、流出數(shù)量及余額大大增加了，為了加強(qiáng)對(duì)國(guó)庫(kù)現(xiàn)金的監(jiān)督管理，政府財(cái)務(wù)報(bào)告必須全面、真實(shí)地披露國(guó)庫(kù)現(xiàn)金流入、流出信息及政府對(duì)國(guó)庫(kù)現(xiàn)金余額的運(yùn)營(yíng)信息。

第二，隨著我國(guó)政府履行的受托責(zé)任越來(lái)越廣泛，內(nèi)、外部信息使用者對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的需求量越來(lái)越大，政府財(cái)政年度的現(xiàn)金流量情況是他們進(jìn)行分析評(píng)價(jià)和作出各種決策必不可少的信息，特別是今后我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制度變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制后，這方面的信息更為重要。

（四）資產(chǎn)負(fù)債的項(xiàng)目列示

資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)是反映政府某一時(shí)點(diǎn)靜態(tài)財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，而我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表都列示了收入和支出項(xiàng)目，這就說(shuō)明現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表是反映某一會(huì)計(jì)期間動(dòng)態(tài)財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，因此，有必要?jiǎng)h去資產(chǎn)負(fù)債表中的收入、支出項(xiàng)目，改為按資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)等式設(shè)計(jì)新的資產(chǎn)負(fù)債表，僅列示資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三類項(xiàng)目。建議在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表中，在資產(chǎn)類項(xiàng)目下增加列示政府投資資產(chǎn)、對(duì)內(nèi)貸款、對(duì)外貸款等項(xiàng)目，以全面反映一級(jí)政府所擁有的資產(chǎn)；在負(fù)債類項(xiàng)目下不增加列示國(guó)內(nèi)債務(wù)、國(guó)外債務(wù)、借入轉(zhuǎn)貸資金等項(xiàng)目，以全面反映一級(jí)政府所承擔(dān)的債務(wù)；在凈資產(chǎn)類項(xiàng)目下增加政府投資基金、政府貸款基金等項(xiàng)目，以全面反映一級(jí)政府所擁有的資資產(chǎn)。

（五）在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中增加審計(jì)報(bào)告

政府財(cái)務(wù)報(bào)告必須接受客觀、公正的審計(jì)，只有在此基礎(chǔ)上對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析才具有現(xiàn)實(shí)意義。從理論上講，政府行政當(dāng)局編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告、社會(huì)公眾、立法機(jī)構(gòu)等使用政府財(cái)務(wù)報(bào)告，由于使用政府財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)與提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)不一致，政府行政當(dāng)局提供的政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性和可靠性就會(huì)受到使用者的懷慮，這就要求政府審計(jì)機(jī)關(guān)或其他社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)以其公正、中立的身份通過(guò)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，提供客觀、公正的鑒證報(bào)告，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告取信于使用者，以解除其受托責(zé)任。因此，我國(guó)可以借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中增加審計(jì)報(bào)告，借以保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容的真實(shí)性和可靠性。

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[6]求知.我國(guó)財(cái)政債務(wù)核算及披露問(wèn)題研究.預(yù)算管理與會(huì)計(jì).2005 年第11 期．

[7]天津市財(cái)政局《. 政府會(huì)計(jì)改革研究》課題組.政府財(cái)務(wù)報(bào)告研究.預(yù)算管理與會(huì)計(jì).2006 年第8 期．