淺談公允價值的廣泛應(yīng)用

　　公允價值的應(yīng)用是一個系統(tǒng)工程，需要有活躍的資產(chǎn)交易市場、成熟的證券市場、完整的資產(chǎn)評估和審計(jì)體系、完善的法律法規(guī)、專業(yè)的執(zhí)業(yè)人員隊(duì)伍、誠信的社會氛圍等外部支撐條件。如何完善我國公允價值的應(yīng)用環(huán)境，建立并優(yōu)化公允價值應(yīng)用系統(tǒng)，提高相關(guān)執(zhí)業(yè)人員的素養(yǎng)，是促進(jìn)公允價值在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用所必需解決的問題。

　　一、完善公允價值的應(yīng)用環(huán)境

　　公允價值的應(yīng)用有賴于發(fā)達(dá)的市場體系、完善的公司治理和嚴(yán)格的市場監(jiān)管。沒有這些必要的環(huán)境支持，公允價值無異于海市蜃樓。為了在我國順利地推廣公允價值會計(jì)，必須首先從以下幾方面完善公允價值的應(yīng)用環(huán)境：

　　1.建立健全活躍的市場體系

　　公允價值廣泛應(yīng)用的最基本條件是擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場、證券交易市場和產(chǎn)權(quán)交易市場，因?yàn)榛钴S市場中的公開市場報(bào)價是公允價值的最好證據(jù)。市場體系健全程度，包括有關(guān)生產(chǎn)要素市場是否完整、是否統(tǒng)一、是否開放、是否允許充分競爭等幾個方面。其中，完整是指市場存在而無殘缺;統(tǒng)一是指沒有地區(qū)分割;開放是指沒有市場準(zhǔn)入封鎖;充分競爭是指沒有壟斷或行政干預(yù)。

　　2.不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)

　　公司治理結(jié)構(gòu)，是由所有者、董事會和高級經(jīng)理人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。在這個組織結(jié)構(gòu)中，董事會作為公司最高決策機(jī)構(gòu)不僅形式上是由股東選舉的董事所組成，實(shí)質(zhì)上也是股東大會決議的執(zhí)行者，其權(quán)力由股東大會賦予，對股東大會負(fù)責(zé)。高級經(jīng)理人員的經(jīng)營管理權(quán)限來自董事會授權(quán)并對董事會負(fù)責(zé)，其中對會計(jì)工作有直接管理權(quán)力的高級財(cái)務(wù)經(jīng)理接受董事會指令，按照董事會決議具體安排公司日常的財(cái)務(wù)和會計(jì)工作。很顯然，在這個典型的公司治理結(jié)構(gòu)中，會計(jì)構(gòu)成了公司治理結(jié)構(gòu)的一部分，董事會和高級財(cái)務(wù)經(jīng)理對會計(jì)工作存在著實(shí)際控制權(quán)。但與此同時，會計(jì)信息又具有對董事會和高層經(jīng)理人員的能力、業(yè)績、道德水平等進(jìn)行監(jiān)督和評價的功能，由此就形成了評價董事會功過的尺度實(shí)際就掌控在董事會手中這樣的悖論。為了解決這一問題，獨(dú)立董事制度應(yīng)運(yùn)而生，由獨(dú)立董事來牽制內(nèi)部董事，從而保證會計(jì)信息的客觀與公正。因此，良好的公司治理結(jié)構(gòu)是高質(zhì)量會計(jì)信息的保證，公允價值的決策相關(guān)性需要在治理結(jié)構(gòu)比較完善的企業(yè)中才能發(fā)揮作用。

　　3.構(gòu)建全方位的市場監(jiān)管機(jī)制

　　目前我國公允價值的運(yùn)用還存在諸多現(xiàn)實(shí)條件的限制，如市場不夠發(fā)達(dá)，估價技術(shù)不成熟等等，公允價值極易被某些違法亂紀(jì)者利用。為了防止公允價值重蹈被“禁用”的覆轍，必須實(shí)施更為有力的監(jiān)管，加大濫用公允價值的成本。

　　二、優(yōu)化公允價值應(yīng)用系統(tǒng)

　　外部環(huán)境的完善不可能一蹴而就，而公允價值估價方法的局限性也不是一朝一夕就能得到解決。在我國現(xiàn)有的市場條件下，要真正提高公允價值的可靠性，還必須苦練“內(nèi)功”，即把公允價值的應(yīng)用看作是一個系統(tǒng)，通過不斷優(yōu)化公允價值應(yīng)用系統(tǒng)本身，來彌補(bǔ)應(yīng)用環(huán)境的缺憾和估價方法的局限性，增強(qiáng)公允價值的應(yīng)用效果。這里所說的公允價值應(yīng)用系統(tǒng)，是指為保障公允價值的可靠性和可操作性而依據(jù)一定原則建立起來的嚴(yán)密有效的公允價值應(yīng)用程序規(guī)范以及按計(jì)量項(xiàng)目的性質(zhì)對有效估價方法進(jìn)行合理選擇的機(jī)制。

　　1.建立嚴(yán)密有效的程序規(guī)范，保證公允價值的可靠性

　　會計(jì)信息的可靠性，不僅僅是指會計(jì)數(shù)據(jù)本身的真實(shí)、可靠，還包括經(jīng)過會計(jì)人員判斷、分析、加工、匯總后在財(cái)務(wù)報(bào)表上呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)的可靠性。由于會計(jì)準(zhǔn)則給予會計(jì)人員進(jìn)行合理的估計(jì)、判斷并對不同的會計(jì)政策進(jìn)行選擇的權(quán)利，所以會計(jì)信息不可避免地會受到會計(jì)人員自身能力和職業(yè)判斷的影響。為了保障會計(jì)信息的可靠性，最大限度的減少會計(jì)人員主觀因素的影響，就必須建立嚴(yán)密的規(guī)范，找到在程序上和結(jié)果上更為客觀和有效的方法，使得會計(jì)人員對數(shù)據(jù)的處理和加工有章可循，只有這樣公允價值才能更好地發(fā)揮在企業(yè)資源計(jì)量上的作用。

　　(1)建立完善的公允價值計(jì)量備查簿。對有關(guān)業(yè)務(wù)和資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目采用公允價值進(jìn)行計(jì)量時，應(yīng)當(dāng)建立完整的公允價值計(jì)量備查簿，認(rèn)真記錄公允價值計(jì)量的依據(jù)和過程，確保公允價值計(jì)量的準(zhǔn)確性、可靠性。

　　(2)建立健全金融工具初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量管理制度。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，制定適合本企業(yè)特點(diǎn)的金融工具初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量管理辦法，統(tǒng)一規(guī)范金融工具管理。一方面，應(yīng)當(dāng)在認(rèn)真清查、準(zhǔn)確核實(shí)的基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和業(yè)務(wù)經(jīng)營的特點(diǎn)，合理劃分金融資產(chǎn)或金融負(fù)債類別;另一方面，應(yīng)科學(xué)確定金融工具后續(xù)計(jì)量的估價方法，在依據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定采用公允價值對金融資產(chǎn)、金融負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮包括活躍市場交易在內(nèi)的各項(xiàng)影響因素，科學(xué)合理地確定相關(guān)估值假設(shè)以及主要參數(shù)選取原則，一經(jīng)確定后，不得隨意調(diào)整。

　　(3)進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部控制制度。企業(yè)應(yīng)當(dāng)把會計(jì)準(zhǔn)則的要求和自身的實(shí)際情況相結(jié)合，及時梳理和改造業(yè)務(wù)流程，調(diào)整完善各項(xiàng)內(nèi)部控制政策、程序及措施，尤其是要補(bǔ)充完善新準(zhǔn)則規(guī)定的公允價值計(jì)量、金融工具核算、職工薪酬管理等內(nèi)控管理規(guī)范。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期開展內(nèi)部控制的有效性評估工作，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，促進(jìn)完善制度、加強(qiáng)管理、堵塞漏洞。

　　(4)建立估計(jì)公允價值的政策和程序。目前我國評估機(jī)構(gòu)所采用的評估方法不外乎重置成本法和收益現(xiàn)值法。重置成本法是對原有的實(shí)物資產(chǎn)的現(xiàn)在重新制造或購置所需資金作價評估的一種方法，很顯然側(cè)重于投入的成本而忽視收益能力;而收益現(xiàn)值法雖在重視收益能力方面強(qiáng)于前者，但其計(jì)算過程中利潤基數(shù)和折現(xiàn)率的確定都很困難，資產(chǎn)所有者所提供的預(yù)測往往起了重要的作用，因而資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)一樣面臨著“道德風(fēng)險(xiǎn)”，至少是很難抑制住“道德風(fēng)險(xiǎn)”的發(fā)生。為此，應(yīng)為企業(yè)建立一套估計(jì)公允價值的適當(dāng)政策和程序，這是保證公允價值得以良好應(yīng)用的一個重要條件。

　　2.完善估價方法的選擇機(jī)制，提高公允價值的可操作性

　　計(jì)量對象的不同性質(zhì)，決定著公允價值估價方法的選擇和有效運(yùn)用。在資產(chǎn)負(fù)債表日，恰當(dāng)?shù)乜紤]企業(yè)某一項(xiàng)資源的未來現(xiàn)金流量，恰當(dāng)?shù)剡x擇合理的估價方法，以正確地披露其風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，才能給財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供更好的參考，才是對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的如實(shí)反映。例如，對于以交易為目的而持有的有價證券來說，按其現(xiàn)行市場價格報(bào)告是可行的。有價證券容易變現(xiàn)，具有活躍的交易市場，現(xiàn)行市價可以取得，企業(yè)持有目的一般為獲得投資收益，以現(xiàn)行市價計(jì)量可體現(xiàn)外在價格變化引起的持有利得，從而客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。但對于短期應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)來說，則必須按照它們的可實(shí)現(xiàn)凈值報(bào)告，才能如實(shí)反映其價值，例如，應(yīng)收賬款必須按扣除合理的壞賬準(zhǔn)備后的凈值反映，才能如實(shí)報(bào)告其可收現(xiàn)金額。而對于長期應(yīng)收款和長期應(yīng)付款項(xiàng)目，采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量最具可操作性。因此，采用公允價值計(jì)量，必須根據(jù)具體決策需要選擇不同的計(jì)量屬性，才能如實(shí)反映報(bào)告日企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提高公允價值的可操作性;采用公允價值計(jì)量，其最初的目的就是為了提高會計(jì)信息的相關(guān)性，追求真實(shí)反映;采用公允價值計(jì)量，并不是對歷史成本的全盤否定，公允價值更不是與歷史成本完全對立的計(jì)量屬性。

　　三、建立會計(jì)人員行為規(guī)范體系

　　公允價值的應(yīng)用歸根結(jié)底離不開會計(jì)人員的操作，沒有一個技術(shù)能力強(qiáng)、道德水準(zhǔn)高的專業(yè)隊(duì)伍，公允價值也不可能得到很好的運(yùn)用。為此，必須從提高會計(jì)人員的專業(yè)能力和道德修養(yǎng)入手，培養(yǎng)會計(jì)人員的誠信意識，完善會計(jì)人員行為規(guī)范體系，為公允價值的應(yīng)用提供人員保障。

　　1.加強(qiáng)會計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)

　　在西方發(fā)達(dá)國家，由于其市場經(jīng)濟(jì)歷史較長，會計(jì)人員素質(zhì)普遍較高，公允價值會計(jì)得以迅速發(fā)展也是必然。相比之下，我國會計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力還有待進(jìn)一步提高。要在我國推廣公允價值計(jì)量的應(yīng)用，就必須不斷加大教育投入，培養(yǎng)一支熟悉理論、精通業(yè)務(wù)、道德高尚的會計(jì)人員隊(duì)伍。

　　2.培養(yǎng)會計(jì)人員的誠信意識

　　高素質(zhì)、高層次的會計(jì)人員，不僅要精通業(yè)務(wù)，更要誠實(shí)守信，具備良好的道德素養(yǎng)。誠信是阻斷人們采取不當(dāng)行為的防火墻，如果市場缺乏這層保護(hù)屏障，即使這個市場有最優(yōu)秀的會計(jì)師、最完美的會計(jì)制度、最完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)及最成熟的資本市場，也無法阻擋造假行為的發(fā)生。我們在開展誠信教育，創(chuàng)造誠實(shí)守信和遵守會計(jì)職業(yè)道德的社會氛圍、建立和發(fā)展會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系的同時，還要加強(qiáng)法制建設(shè)，加大對專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度。