我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式的問(wèn)題分析

　　自20世紀(jì)70年代以來(lái)，人口老齡化造成的養(yǎng)老金危機(jī)開(kāi)始在世界范圍內(nèi)凸顯，公共養(yǎng)老金逐漸入不敷出，養(yǎng)老金改革成為全世界的普遍趨勢(shì)。2000年，我國(guó)60歲及以上人口比重達(dá)到了10%，65歲及以上人口達(dá)到了7%，標(biāo)志著我國(guó)提前進(jìn)入老齡化社會(huì)，未來(lái)的養(yǎng)老負(fù)擔(dān)將更加嚴(yán)重，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)缺口將逐年增大。因此，建立企業(yè)年金制度也就越來(lái)越重要，而采取適合我國(guó)國(guó)情的稅收優(yōu)惠模式?jīng)Q定了企業(yè)年金的發(fā)展步伐。目前，我國(guó)正處于發(fā)展企業(yè)年金的初始階段，制度和政策的選擇至關(guān)重要，否則會(huì)因?yàn)?ldquo;路徑依賴”而造成未來(lái)非常大的轉(zhuǎn)制成本，因此，我們需要對(duì)稅收優(yōu)惠模式進(jìn)行分析，以尋求適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的模式。

　　一、我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展現(xiàn)狀

　　(一)企業(yè)年金發(fā)展規(guī)模不斷擴(kuò)大

　　自1991年我國(guó)建立企業(yè)年金以來(lái)，經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)年金規(guī)模不斷擴(kuò)大。具體數(shù)據(jù)如表1所示，2000年，我國(guó)企業(yè)年金僅192億元，到2006年達(dá)到了910億元，增長(zhǎng)了374%;2007年基金積累大約1519億元，比上年度增長(zhǎng)了600多億元;到2012年年底，我國(guó)參加企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)已增加到5.47萬(wàn)家，年金積累基金總額約達(dá)4821億元，較上年度增加了1251億元，這表明了我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展速度已越來(lái)越快。根據(jù)世界銀行的科學(xué)預(yù)測(cè)，預(yù)計(jì)至2030年我國(guó)企業(yè)年金規(guī)模將擴(kuò)大到1.8萬(wàn)億美元(約15萬(wàn)億元人民幣)，將成為全球第三大的企業(yè)年金市場(chǎng)，由此可見(jiàn)，我國(guó)企業(yè)年金未來(lái)的發(fā)展的潛力是巨大的。（表1略）

　　(二)企業(yè)年金覆蓋范圍較低

　　從企業(yè)年金的覆蓋范圍來(lái)看，我國(guó)企業(yè)年金覆蓋率相較于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)覆蓋而言遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏低。由表1可以看出，截止2004年底，我國(guó)約有2.2萬(wàn)個(gè)企業(yè)建立了企業(yè)年金，參加企業(yè)年金的職工人數(shù)約為702萬(wàn)人;到2008年，我國(guó)約有3.3萬(wàn)個(gè)企業(yè)建立了企業(yè)年金，參加職工增長(zhǎng)至1038萬(wàn)人;截止2012年底，全國(guó)建立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)達(dá)5.47萬(wàn)個(gè)，參加職工1847萬(wàn)人。然而，2004年、2008年和2012年全國(guó)參加企業(yè)年金的職工總數(shù)只占同期基本養(yǎng)老保險(xiǎn)覆蓋人數(shù)的4.79%、5.20%和6.53%。可以看出，雖然企業(yè)年金覆蓋面在逐步擴(kuò)大，但是和基本養(yǎng)老保險(xiǎn)相比，其覆蓋面仍然很低。在全球?qū)嵭叙B(yǎng)老保險(xiǎn)制度的167個(gè)國(guó)家中，有三成以上的國(guó)家企業(yè)年金覆蓋率約為30%左右，英國(guó)、美國(guó)、加拿大等發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)年金覆蓋率更是高達(dá)50%以上，丹麥、法國(guó)、瑞士等國(guó)的覆蓋率幾乎達(dá)到100%。由此可見(jiàn)，我國(guó)企業(yè)年金雖然取得了一定的進(jìn)步，但其覆蓋范圍卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家，與其第二支柱的地位及不相稱。今后，我們應(yīng)汲取發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，不斷提高企業(yè)年金覆蓋率，使其成為我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的有力補(bǔ)充。

　　二、企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式分析

　　在一個(gè)企業(yè)年金計(jì)劃中，稅收可以發(fā)生在不同的環(huán)節(jié)，并以不同的稅率進(jìn)行。選擇合適的征稅模式對(duì)企業(yè)年金的發(fā)展有重要的意義。企業(yè)年金的征稅有可能發(fā)生在以下三個(gè)環(huán)節(jié)：繳費(fèi)環(huán)節(jié)、投資收益環(huán)節(jié)、給付環(huán)節(jié)。而通過(guò)對(duì)繳費(fèi)環(huán)節(jié)、投資收益環(huán)節(jié)和給付環(huán)節(jié)的不同征稅(T)或免稅(E)選擇，又會(huì)形成8種不同的征稅模式，分別是EET、TEE、TTE、ETT、EEE、TTT、TET、ETE八種模式。

　　在這8種模式中，EEE模式和TTT模式是兩種比較極端的稅收優(yōu)惠模式，很少有國(guó)家會(huì)采用。EEE模式在三個(gè)環(huán)節(jié)都實(shí)行免稅，因此對(duì)國(guó)家財(cái)政的損失程度最大，職工企業(yè)年金的待遇水平最高，但對(duì)沒(méi)有建立企業(yè)年金的企業(yè)和個(gè)人來(lái)說(shuō)是極不公平的。TTT模式在各個(gè)環(huán)節(jié)都征稅，存在著重復(fù)征稅的不合理性，雖然增加了國(guó)家財(cái)政收入，但對(duì)企業(yè)年金卻是一種懲戒，抑制了企業(yè)年金的發(fā)展。TET模式在繳費(fèi)環(huán)節(jié)和給付環(huán)節(jié)都進(jìn)行征稅，存在著重復(fù)征稅的弊端，也是極不合理的。ETE模式僅對(duì)投資收益征稅，會(huì)使財(cái)政收入損失較大，不利于調(diào)節(jié)個(gè)人收入，存在著嚴(yán)重的不公平現(xiàn)象。因此這四種模式很少有國(guó)家會(huì)采用。 　　TEE、EET、TTE、ETT這四種模式均有其存在的合理性。其中，TTE和ETT模式對(duì)企業(yè)年金的本金和投資收益都征稅，可以稱之為綜合稅。而TEE和EET模式僅僅對(duì)本金征稅，可以稱之為本金稅。顯然，本金稅的優(yōu)惠程度要高于綜合稅。TEE模式在繳費(fèi)環(huán)節(jié)就征稅，能提高政府當(dāng)期的稅收收入，但對(duì)企業(yè)和個(gè)人的激勵(lì)作用不明顯，容易產(chǎn)生心理上的抵觸情緒。而EET模式雖然會(huì)使政府喪失一部分眼前的稅收收入，但通貨膨脹及職工退休時(shí)因收入減少而導(dǎo)致的邊際利率下降會(huì)調(diào)動(dòng)職工參加企業(yè)年金的積極性，促進(jìn)企業(yè)年金的發(fā)展，并最終緩解基本養(yǎng)老保險(xiǎn)入不敷出的財(cái)政壓力。

　　三、國(guó)外企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式分析

　　由于具體國(guó)情、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、外部環(huán)境、社會(huì)保障體系和征稅制度的不同，各國(guó)企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠模式也有很大的不同。但世界上絕大多數(shù)的國(guó)家還是選擇了EET模式。因?yàn)檫@種模式可以充分調(diào)動(dòng)企業(yè)和個(gè)人參加企業(yè)年金的積極性，將國(guó)家財(cái)政對(duì)員工個(gè)人所得的顯性征稅在前期隱性化，促進(jìn)企業(yè)年金的發(fā)展。

　　通過(guò)對(duì)部分發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式進(jìn)行分析我們可以發(fā)現(xiàn)，英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、日本、美國(guó)等絕大多數(shù)的發(fā)達(dá)國(guó)家都實(shí)行EET模式，澳大利亞、意大利、瑞典等國(guó)家實(shí)行ETT模式，新西蘭實(shí)行TTE模式，還有些國(guó)家如匈牙利、韓國(guó)、波蘭實(shí)行的是EEE模式，由此可見(jiàn)，絕大多數(shù)的發(fā)達(dá)國(guó)家還是采用EET的稅收優(yōu)惠模式。盡管有些發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)行的并不是純粹的EET模式，其對(duì)雇主繳費(fèi)和雇員繳費(fèi)實(shí)行不同的稅收優(yōu)惠，但其對(duì)企業(yè)年金的發(fā)展仍具有重大的意義。因此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家稅收優(yōu)惠模式的成功經(jīng)驗(yàn)，探索和選擇合理有效的企業(yè)年金稅收模式和優(yōu)惠政策，促進(jìn)我國(guó)企業(yè)年金制度的發(fā)展和完善，充分利用稅收優(yōu)惠政策調(diào)動(dòng)企業(yè)和職工的積極性，促進(jìn)企業(yè)年金制度的快速發(fā)展。

　　四、我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式選擇

　　我國(guó)自1991年建立企業(yè)年金以來(lái)，關(guān)于企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式的政策就一直不明朗，這逐漸成為阻礙企業(yè)年金發(fā)展的重要原因。到2009年6月2日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》，將對(duì)企業(yè)年金在職工總工資內(nèi)4%的優(yōu)惠額度提高為5%，但對(duì)企業(yè)年金企業(yè)繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)進(jìn)入個(gè)人賬戶時(shí)的個(gè)人所得稅如何處理卻沒(méi)有做出規(guī)定。直到2009年12月10日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》才對(duì)此做出明確規(guī)定，國(guó)家關(guān)于企業(yè)年金稅收管理才有了可執(zhí)行性文件。該通知規(guī)定：企業(yè)繳費(fèi)部分作為職工個(gè)人所得與其當(dāng)月工資、薪金分開(kāi)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳個(gè)人所得稅的稅額，并由企業(yè)在繳費(fèi)時(shí)從其工資中代為繳扣，對(duì)個(gè)人繳費(fèi)部分必須繳納個(gè)人所得稅，對(duì)未歸屬部分做了退稅規(guī)定。

　　該《通知》的出臺(tái)，首次規(guī)定將企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶部分與工資、薪金分開(kāi)，單獨(dú)征稅，使企業(yè)年金與商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)區(qū)別開(kāi)來(lái)。首次明確了對(duì)個(gè)人繳費(fèi)課征個(gè)人所得稅，使得我國(guó)企業(yè)年金繳費(fèi)階段稅收征管有章可循。同時(shí)其又對(duì)退稅、補(bǔ)繳稅等環(huán)節(jié)做出了規(guī)定?？傊?，該文件對(duì)企業(yè)年金的發(fā)展給予了適當(dāng)?shù)墓膭?lì)和扶持，是對(duì)過(guò)去政策的一次重大突破。

　　然而，該《通知》明確規(guī)定了我國(guó)現(xiàn)階段的稅收模式仍然是TEE模式，多年來(lái)廣大專家學(xué)者長(zhǎng)期呼吁，被國(guó)外成功實(shí)踐的EET模式并沒(méi)有被采納。仔細(xì)研究該文件，探究我國(guó)沒(méi)有實(shí)行EET模式的原因，可以發(fā)現(xiàn)在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和社會(huì)保障體系下，EET模式并不適合我國(guó)國(guó)情，TEE稅收模式似乎更適合我國(guó)的現(xiàn)狀，這是由我國(guó)目前的個(gè)人所得稅稅制和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力決定的。反觀那些實(shí)行EET模式的國(guó)家，基本上都是實(shí)行綜合稅制或?qū)嵭芯C合稅制或分類稅制相結(jié)合的國(guó)家，其對(duì)個(gè)人的退休金是征稅的。這要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要有完善的個(gè)人收入信息和健全的征管機(jī)制，而且要有全國(guó)統(tǒng)一的信息管理平臺(tái)。我國(guó)目前實(shí)行分稅制，同時(shí)我國(guó)對(duì)退休金的個(gè)人信息記錄并不完備，監(jiān)控制度欠缺，現(xiàn)在還無(wú)法保存十年以上的個(gè)人信息。因此，對(duì)我國(guó)而言，我國(guó)現(xiàn)在并沒(méi)有在給付養(yǎng)老金階段征收個(gè)人所得稅的各方面條件，實(shí)行EET模式現(xiàn)在是不合理的。

　　此外，該文件只是對(duì)繳費(fèi)環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠做出了規(guī)定，但并未對(duì)投資收益和給付環(huán)節(jié)做出明確的規(guī)定，因此，我國(guó)的TEE模式也可以說(shuō)是一種并不明確的TEE模式。

　　因此，對(duì)于企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式的選擇，我國(guó)未來(lái)的發(fā)展方向是逐漸實(shí)現(xiàn)從TEE模式向EET模式的轉(zhuǎn)變。要想實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變，最終在我國(guó)建立起EET模式任重而道遠(yuǎn)。我們應(yīng)循序漸進(jìn)，一步步地向其邁進(jìn)。首先，我國(guó)應(yīng)逐漸改變個(gè)稅征管模式，實(shí)現(xiàn)由分類所得課稅模式向綜合所得課稅模式轉(zhuǎn)變，與國(guó)際接軌，為企業(yè)年金EET模式奠定良好的基礎(chǔ)。其次，要逐步完善個(gè)人征稅系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)，建立全國(guó)性的企業(yè)年金財(cái)務(wù)信息和職工個(gè)人信息，為建立EET模式奠定技術(shù)基礎(chǔ)。最后，逐步展開(kāi)試點(diǎn)，從試點(diǎn)開(kāi)始向全國(guó)擴(kuò)展。我國(guó)企業(yè)年金起步晚，發(fā)展緩慢，同時(shí)各地區(qū)差異較大，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一致，我們應(yīng)借鑒基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的經(jīng)驗(yàn)，先在一些發(fā)達(dá)省份試點(diǎn)，然后逐步向全國(guó)推廣。

　　總之，目前在我國(guó)實(shí)行 EET模式是很困難的，但我國(guó)可以將其作為實(shí)行稅收優(yōu)惠模式改革的目標(biāo)，循序漸進(jìn)以最終達(dá)到與發(fā)達(dá)國(guó)家接軌。