【關(guān)鍵詞】科學發(fā)展觀 財政法治 公民權(quán)利

【正文】

　　當前，中國的改革已經(jīng)步入深水區(qū)，中國的現(xiàn)代化建設也已逼近全面建設小康社會的第三步發(fā)展戰(zhàn)略目標。黨的十六屆三中全會適時明確提出“堅持以人為本，樹立全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀”，強調(diào)“按照統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展、統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展、統(tǒng)籌經(jīng)濟社會發(fā)展、統(tǒng)籌人與自然和諧發(fā)展、統(tǒng)籌國內(nèi)發(fā)展和對外開放的要求”，推進改革和發(fā)展。法治既是全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展本身不可分割的一項重要內(nèi)容，同時也是實現(xiàn)這一發(fā)展內(nèi)容和目標不可缺少的手段和路徑。財政[1] 法治，由于關(guān)涉政府與人民，財產(chǎn)與稅收，自由與福利，從而在中國當前的法治建設中，起著排頭兵和突破口的地位和作用。因此，如何在財政法治建設中貫徹科學發(fā)展觀的思想和理念，實踐科學發(fā)展觀的目的和要求，是當前財政法學界需要認真思索和回答的重大課題。

一、以人為本的發(fā)展觀與財政法理念之轉(zhuǎn)型

以人為本是科學發(fā)展觀的本質(zhì)和核心?！耙匀藶楸?，就是要把人民的利益作為一切工作的出發(fā)點和落腳點，不斷滿足人們的多方面需求和促進人的全面發(fā)展。”[2] 這一點，對于中國財政法治建設而言，可謂直接指明了發(fā)展的目的和歸宿，道出了財政法治的理念和精髓。財政，是一個多維概念，它是一個政治的范疇，也是一個經(jīng)濟的范疇，還是一個歷史的范疇。然而，在憲政時代，它首先是一個法律的范疇。財政直接關(guān)涉國家與其國民[3] 之間財產(chǎn)和自由權(quán)利之分割。從直觀和表象上看，國家的財政權(quán)及行動權(quán)力[4] 與國民的財產(chǎn)權(quán)、自由權(quán)利屬于此消彼長的關(guān)系。但是，從本質(zhì)和深層次而言，兩者又是對立統(tǒng)一和相互依存的。國家財政收入仰仗國民財富之創(chuàng)造和供給，由此決定國家財政權(quán)以國民財產(chǎn)權(quán)為存在之前提和基礎(chǔ)；[5] 另一方面，國民的財產(chǎn)權(quán)有賴于國家財政權(quán)之保障。“國家的收入是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保它所余財產(chǎn)的安全和快樂地享用這些財產(chǎn) ”。[6] 在現(xiàn)代社會，經(jīng)濟的安全運行和社會的平穩(wěn)發(fā)展以及公民的福利保障更有賴于國家財政資金的有效運作。因此，公民的自由發(fā)展權(quán)還有賴于國家財政權(quán)的有效行使。但是，歷史的經(jīng)驗告訴我們，財政權(quán)力并不總是能夠時刻銘記國民財產(chǎn)權(quán)之基礎(chǔ)性地位，同時，更常?；跈?quán)力趨于腐敗和濫用的本性，走向國民自由權(quán)利之反面。因此，在理念上厘清國家財政權(quán)與國民財產(chǎn)權(quán)之本末關(guān)系，在制度上保障國民權(quán)利之本源性地位，是確保國家財政權(quán)與國民財產(chǎn)權(quán)關(guān)系中統(tǒng)一超越對立，依存發(fā)展為良性互動的唯一路徑。

西方資本主義國家對這一命題的解除是以憲政取代專制政治，以權(quán)利本位取代權(quán)力本位，以人民主權(quán)、法治和人權(quán)保障作為財政權(quán)運作的憲法規(guī)則，以公民各項權(quán)利的保障和實現(xiàn)作為財政權(quán)運作的目的和歸宿，從而有效地確立公民權(quán)利的本源性地位，并將財政權(quán)馴服于公民財產(chǎn)自由權(quán)之下。我國在建立人民民主政權(quán)之后，同樣以人民主權(quán)的形式確認了人民利益的本源性地位，并以財政權(quán)力的積極運作，確保人民基本政治經(jīng)濟文化權(quán)利的平等實現(xiàn)。可惜的是，國家權(quán)力的無所不包，無所不在，湮沒了公民個體權(quán)利的自主性和能動性，使得公民權(quán)利成為臣服于國家權(quán)力、仰仗于國家權(quán)力的第二位的權(quán)利，公民義務則成為領(lǐng)先于公民權(quán)利的先在而受到過分強調(diào)。在財政領(lǐng)域，盡管人民民主專政的國家制度解決了財政的政治合法性問題，但是國庫中心主義、財政權(quán)力本位的觀念占據(jù)了財政的立法、執(zhí)法和司法的全過程，過于泛化的財政權(quán)力大大限制了公民自由安排勞動財富并自主發(fā)展的權(quán)利和空間。[7] 在這種狀況下，權(quán)利必然馴服于權(quán)力，敬畏和順從于權(quán)力之下，難以確立自身本源性的地位和伸張自己自由發(fā)展的本性。

以人為本的發(fā)展觀昭示著中國財政法理念的正式轉(zhuǎn)型。改革開放以來，隨著市場取代計劃、政府與市場職能的分工與互補，義務本位的法制建設逐漸轉(zhuǎn)型為權(quán)利本位的法治建設；而財政，也在國有資產(chǎn)的大量退出和稅收依存度的逐年上升中，逐漸從全面干預縮小和規(guī)范為公共物品提供的必要限度之內(nèi)。在中國特色社會主義市場經(jīng)濟經(jīng)歷了改革開放的最初陣痛期而走向成熟和完善之時，將財政法的基本理念由國庫中心、財政權(quán)力本位觀轉(zhuǎn)型為公民權(quán)利本位觀是非常必要和適時的。

所謂公民權(quán)利本位觀，即公民權(quán)利為國家財政權(quán)存在的全部意義和目的，國家財政權(quán)不僅以公民財產(chǎn)權(quán)的保護為前提和基礎(chǔ)，而且以實現(xiàn)公民各項基本權(quán)利為目的和方向。公民基本權(quán)利具有本源性和第一位的意義，而國家的財政權(quán)以及以其為依托的各項行動權(quán)，全部服務于公民基本權(quán)利的保障和公民自由發(fā)展權(quán)的促進。除此之外，國家財政權(quán)別無自身獨立存在的目的和意義。在市場經(jīng)濟條件下，國家財政必然表現(xiàn)為公共財政。即國家財政權(quán)作用的力度和范圍，以滿足公民的公共需求和促進公民的全面發(fā)展為尺度和界限，超出此界限和尺度，財政權(quán)就構(gòu)成對公民基本權(quán)利的侵害，并有腐敗和濫用之危險。德國憲法法院在1995年6月 22日的一項判決富有深意，法院認為，如對納稅人征稅使其整體稅負超過其財產(chǎn)收入的50%即違反德國憲法保護的財產(chǎn)自由處置權(quán)，而且這種違反并不屬于社會福利目的的限制范圍。[8] 此判決給我們最大的警示和啟示是，稅賦取之有度，即使高舉社會福利之公益旗幟，也不能侵奪納稅人對財產(chǎn)的自由處置權(quán)。對于我國而言，由于從計劃財政和計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)型而來，因此，政府與市場的功能還需進一步界分，以此確定政府財政的量度，避免財政的過分攫取超越公民財產(chǎn)權(quán)承受界限，侵害公民自主處置財產(chǎn)和自由發(fā)展的空間。還有一個更為重要且需引起警示的問題是，目前我國的財政收入體系很不規(guī)范，稅收的依存度并不高，盡管自1999年以來稅收收入連年超常增長，但是如果仔細分析我國財政收入的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，就會發(fā)現(xiàn)稅收、收費和國債呈三足鼎立的局面，明目繁多的預算外收入和體制外收入并未納入預算收入的口徑。相對于剛性較強，立法較為健全的稅收而言，尚未納入法律控制的收費和國債等隱性稅收對公民財產(chǎn)權(quán)的侵害更為隱蔽和危險，前者常伴隨著權(quán)力的腐敗和濫用，而后者則易引發(fā)預算赤字和財政風險，而比這更為嚴厲和深刻的是，一旦政府的收入不必依賴剛性日強的稅收，或者不必完全依賴稅收時，公民也就失去了以財產(chǎn)權(quán)和征稅的民主同意權(quán)對抗和制約政府的機會，也就難以監(jiān)督和保證政府的財政支出行為服務于公益，服務于納稅人之所需。因此，當前，以人為本的發(fā)展觀在財政法領(lǐng)域的貫徹和執(zhí)行，不僅需要在理念上確立公民基本權(quán)利本位，更需要在制度上切實保障這種理念之踐行，而這種制度的選擇只能是財政立憲。

所謂財政立憲，就是將國民生存發(fā)展所依憑的財產(chǎn)權(quán)和國家履行職能所需的財政權(quán)均在憲法中明確規(guī)定，且為保證國家財政權(quán)服務于國民財產(chǎn)權(quán)和其他自由權(quán)利，對國家財政權(quán)進行分權(quán)和限權(quán)，并以財政民主原則、財政法定原則、財政平等原則、財政健全原則予以憲法規(guī)制。財政民主原則是指財政權(quán)力實行民主統(tǒng)制，它包括橫向的財政分權(quán)和縱向的財政分權(quán)。橫向分權(quán)，是指財政的立法、執(zhí)法和司法權(quán)力在國家權(quán)力機關(guān)之間的橫向劃分。橫向分權(quán)是實現(xiàn)財政權(quán)的民主統(tǒng)制的核心，它要求財政立法權(quán)為代表民意的立法機關(guān)所獨享，即使根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的需要有授權(quán)行政機關(guān)立法的必要，也必須嚴格遵循法律保留原則和法律優(yōu)先原則，確保財政立法的民主統(tǒng)制?？v向分權(quán)，是為了反映地方居民在公共物品需求方面的地區(qū)性偏好，實現(xiàn)財政的縱向公平，在事權(quán)與財權(quán)相統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，將財政權(quán)在中央和地方各級政府之間進行的有效劃分。無論是橫向分權(quán)，還是縱向分權(quán)，我國均未能很好地體現(xiàn)財政民主原則。目前政府主導立法在我國財政法律體系占據(jù)顯著的地位，大量的部門規(guī)章更是侵蝕了立法的民主性和法定性。1994年實施的分稅制也并未建立規(guī)范的財政分權(quán)體制，而是由中央政府根據(jù)中央財政收入的需要隨意以規(guī)范性文件調(diào)整，嚴重損害了財政的民主性和法定性。地方政府缺乏與其職權(quán)相適應的必要的財權(quán)，是當前我國縣鄉(xiāng)財政極度困難，地方財政行為失范，區(qū)域發(fā)展不平衡的重要根源。

財政法定原則，要求將一切財政權(quán)力納入法治的軌道，避免權(quán)力作用的任意性和隨意性，保障國民對國家財政行為的可預見性。財政法定原則與財政民主原則緊密相關(guān)，一體兩面。要實現(xiàn)財政的民主統(tǒng)制，一定是財政法治；而要實現(xiàn)財政法治，一定是法律充分體現(xiàn)主權(quán)民意。當前，我國財政法治建設中，除了要加強人民代表大會的立法地位外，還應賦予公民對財政事項的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，政府具有將收支情況公布于眾的法定義務，以增加財政收支管理的透明度，確保財政權(quán)的行使內(nèi)容、方式和目的服務于公民的基本權(quán)利之所需，同時便于公民的監(jiān)督權(quán)的行使。財政民主和法定的另一項重要內(nèi)容是，所有的財政收入均應納入預算內(nèi)管理。除了繼續(xù)加強稅法執(zhí)行的剛性外，收費、公債以及國有資產(chǎn)的管理運營均應納入法治化軌道，避免成為政府部門任意裁量決定的自由領(lǐng)域。另外，要提高稅收的依存度，不僅是使公民在稅痛感中加強對政府財政支出的監(jiān)督力，而且要使政府在收稅難的稅痛感中，真正認識到財政取之于民、服務于民的本質(zhì)，從而加強對財政資金的審慎運用。在稅制的結(jié)構(gòu)方面，也應該加強直接稅在整體稅收收入中的比重。間接稅的一個弊端是使真正的負稅人處于“植物人”的地位，不能以納稅人的身份行使權(quán)利，也無法對自身的稅負有更確切的了解，從而使納稅人作為主權(quán)者享有的監(jiān)督、控制租稅國家的權(quán)利的憲政機制難以實現(xiàn)。[9] 至于財政平等原則，是確保財政符合正義公平的法律理念，確保公民基本人權(quán)的重要法則。此處的平等不僅指形式公平，還是實質(zhì)公平。在財政收入面，稅收應該遵循量能負擔原則，以此將稅收的繳納與公共物品的獲取相隔離，保障每一個公民基本生存權(quán)不受侵犯。財政的支出面的平等，則是保障全體國民享有基本的社會保障水平和公共服務，而且對于弱勢群體，財政的支出應該體現(xiàn)傾斜和更多關(guān)懷，確保他們能享有同質(zhì)的平等發(fā)展機會和社會福利水平。至于現(xiàn)在問題頗多的收費，應該嚴格遵循成本補償原則，避免成為相關(guān)部門和個人壟斷謀利的工具。[10]

財政健全原則，關(guān)注的是財政運行的安全穩(wěn)健，其核心問題是財政風險的防范和控制。近年來，我國連續(xù)實施積極的財政政策，財政赤字規(guī)模很大，累計發(fā)行的國債雖未超出國際警戒線，但是如果將地方政府的債務、國有企業(yè)的債務、社會保障的負擔、銀行的不良資產(chǎn)等隱性負債納入進來，我國財政風險早已突破警戒水準。因此，當前需要調(diào)整財政政策為穩(wěn)健的財政政策，以實現(xiàn)財政健全原則的要求。同時，應該修訂預算法和制定國債法，加強預算外資金的控制以及國債發(fā)行規(guī)模和結(jié)構(gòu)的法律控制。各級人大及其會應該加強預算監(jiān)督，防止政府部門通過不規(guī)范的“預算調(diào)整”來增加舉債的數(shù)額，依預算法行使改變權(quán)或撤銷權(quán)，切實追究相關(guān)人員的法律責任。[11] 財政健全原則事實上是財政民主和財政法定要求的延伸。如果政府不遵循財政健全原則，財政的民主和法治必然喪失殆盡，嚴重的還會引發(fā)財政危機，這既損害公民的基本權(quán)利，也會危害財政的可持續(xù)發(fā)展。因此，財政健全原則是中國今后財政法治建設需要加強的一個重要原則。

二、全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀與財政法制改革之取向

馬斯格雷夫認為財政有三大職能：配置職能、分配職能和穩(wěn)定職能。配置職能即基于公共需要和市場失靈而對社會總資源在私經(jīng)濟與公經(jīng)濟部門進行合理配置，從而實現(xiàn)公共產(chǎn)品的有效供給；分配職能即通過國民收入與財富的分配和調(diào)節(jié)，使之符合社會公平或正義的分配狀態(tài)；穩(wěn)定職能，即利用預算政策等手段，對經(jīng)濟進行有效調(diào)節(jié)，從而保持高就業(yè)率，穩(wěn)定的物價水平和適度的經(jīng)濟增長率，以及國際貿(mào)易和國際收支平衡。[12] 無論是以人為本的發(fā)展觀，還是全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀，均離不開財政三大職能的有效作用。事實上，在經(jīng)濟全球化，社會分工與合作更為精細和緊密的時代，公民個人的發(fā)展、企業(yè)的競爭力以及國家在國際舞臺上的影響力均需要財政三大職能全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)地發(fā)揮作用，而不能有失偏頗。當前，中國經(jīng)濟社會的突出矛盾表現(xiàn)在城鄉(xiāng)差距、區(qū)域差距、經(jīng)濟社會發(fā)展失衡、國內(nèi)發(fā)展與對外開放以及人與自然的矛盾。為此，科學發(fā)展觀明確提出五個統(tǒng)籌的要求，下面，本文將結(jié)合財政職能的發(fā)揮，按照五個統(tǒng)籌的要求，具體解析我國財政法制變革的方向。

統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展。統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展是針對一段時期以來引起社會各界重視的“三農(nóng)”問題而提出的發(fā)展對策?！叭r(nóng)”問題，既是一個歷史遺留問題，也是我國經(jīng)濟發(fā)展失衡的一個重要表現(xiàn)。城鄉(xiāng)收入差距持續(xù)擴大，農(nóng)民增收長期遲緩，農(nóng)民稅費負擔沉重，公共物品供給嚴重不足。這不僅是農(nóng)民作為公民的平等權(quán)問題，還是一個國家容易引發(fā)合法性危機的政治問題。三農(nóng)問題的關(guān)鍵和核心仍是農(nóng)民權(quán)利保障問題。對于財政法制變革而言，應該整合現(xiàn)有的財政支農(nóng)政策，根據(jù)中央“ 多予、少取、放活”的方針，從財政的收入面、支出面和配套政策方面予以調(diào)整，充分發(fā)揮財政的配置和分配職能。在收入面，農(nóng)業(yè)稅費一直是農(nóng)民不能承受之重，也是治亂循環(huán)的癥結(jié)。自從2004年國家大規(guī)模減免農(nóng)業(yè)稅以來，農(nóng)村稅費改革已經(jīng)取得階段性的成果，備受指責的農(nóng)業(yè)稅已經(jīng)準備提前退出歷史的舞臺，但隨之而來的問題是，因為農(nóng)業(yè)稅減免而造成的鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政缺口如何解決，農(nóng)村是否成為無稅區(qū)？如何形成規(guī)范的農(nóng)民與國家的財政法律關(guān)系？這是財政的分配職能必須予以回答的問題?？尚械姆桨甘墙⒊青l(xiāng)統(tǒng)一的稅制，將取消農(nóng)業(yè)稅后的農(nóng)業(yè)收入、農(nóng)用土地和農(nóng)業(yè)產(chǎn)品納入統(tǒng)一的所得稅、財產(chǎn)稅和商品稅等稅制體系中，在稅法上徹底改變農(nóng)民身份的歧視性待遇，也解決依附于農(nóng)業(yè)稅的各種集資、收費、攤派等不規(guī)范的財政現(xiàn)象。鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政缺口問題[13] 需要中央財政以轉(zhuǎn)移支付加以解決。目前我國尚未制定《財政轉(zhuǎn)移支付法》，這對于地方財政困難以及區(qū)域財政發(fā)展不平衡的解決均是一個重大的缺失。另外，法定的財政分權(quán)應該從省級進一步細化到縣鄉(xiāng)級財政，賦予地方政府適當?shù)呢敊?quán)，以財產(chǎn)稅制解決地方財政資金的穩(wěn)定供給問題。在財政支出面，突出需要解決的是農(nóng)村教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等公共物品的供給問題。農(nóng)民與城市居民最大的不公平待遇不在于收入面，而在于支出面。農(nóng)民在很大程度上承擔了本應由政府負擔的公共支出，主要的兩塊是教育和醫(yī)療。其中，教育不僅涉及農(nóng)民的減負減支，更關(guān)鍵的是涉及農(nóng)民及其后代的發(fā)展權(quán)問題。因此，財政支農(nóng)力度，不僅是加大對農(nóng)業(yè)的科技扶持和投入，更重要的是建立免費供給的農(nóng)村義務教育體系和農(nóng)村公共醫(yī)療體系。養(yǎng)老保險的制度體系也應逐漸覆蓋到農(nóng)村和農(nóng)民。此外，財政在農(nóng)村地區(qū)道路、水利、電力、通信等基礎(chǔ)設施方面也應加大投入力度，不僅改善農(nóng)民的公共服務質(zhì)量，而且也使得農(nóng)村與城市具有同等的發(fā)展機會，促進農(nóng)村的城市化、工業(yè)化發(fā)展。財政加大對農(nóng)業(yè)的扶持力度，提高農(nóng)業(yè)的競爭力，也是從根本上增加農(nóng)民收入的舉措。發(fā)達國家對農(nóng)業(yè)一般均給予特別的稅收減免和優(yōu)惠政策。我國在涉農(nóng)稅收方面同樣可以在稅率、計稅依據(jù)、稅額核定以及征收方式方面適用較工商業(yè)稅收更為優(yōu)惠的規(guī)定，以實現(xiàn)不同產(chǎn)業(yè)之間稅負的實質(zhì)公平。

統(tǒng)籌區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展。我國區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡是經(jīng)濟發(fā)展失衡的另一個表征。這與我國自改革開放以來實行“以點帶面，逐步推進”的策略以及偏重沿海東部地區(qū)的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策具有極強的關(guān)聯(lián)性。目前，針對區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡的現(xiàn)狀，國家已經(jīng)出臺了西部大開發(fā)、中部崛起以及振興東北老工業(yè)基地等基本政策，財政支持力度也逐漸從東部轉(zhuǎn)向西部和中部。但是，當前影響區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的財政政策主要是，過渡時期的財政轉(zhuǎn)移支付制度缺乏規(guī)范的法律依據(jù)，資金管理不規(guī)范，而且受財力所限，扶持落后地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展以及公共服務均等化的能力十分有限；其次，現(xiàn)行財政體制按“基數(shù)法”進行稅收返還和體制補助，不僅未能解決歷史積累的地區(qū)財力分配不均和公共服務水平差距較大的問題，而且以體制方式肯定這種差距，不利于改善落后地區(qū)的財力狀況；第三，專向撥款和結(jié)算補助均沒有規(guī)范的分配方式，隨意性較大，導致東部地區(qū)的撥款實際仍多于中西部落后地區(qū)。[14] 第四，中央和地方事權(quán)劃分不清，財權(quán)配備也不合理，地方政府缺乏必要的稅收立法權(quán)，制約了資源配置的效率，也使得以第三產(chǎn)業(yè)為主要稅源的營業(yè)稅在經(jīng)濟落后的中西部地區(qū)難以起到支撐地方財政收入的主導作用。協(xié)調(diào)區(qū)域發(fā)展的財政法改革方向是，首先明確劃分中央和地方事權(quán)與財權(quán)，建立以憲法為統(tǒng)率，預算法、財政收支劃分法和財政轉(zhuǎn)移支付法為主體的分稅制財政體制，賦予地方必要和適度的稅收立法權(quán)，規(guī)范財政在中央和地方的分配方式；其次，加大中央對中西部地區(qū)的財政轉(zhuǎn)移支付力度，以因素法代替?zhèn)鹘y(tǒng)的基數(shù)法確定轉(zhuǎn)移支付的比例和額度，將人口數(shù)量、城市化水平、人均GDP、人口密度等納入因素法考量的范圍，以提高財政轉(zhuǎn)移支付的透明度、可預見性和客觀公正性，使財政的支持力度真正體現(xiàn)在落后經(jīng)濟地區(qū)。再者，簡化和完善財政轉(zhuǎn)移支付的形式，重新歸并現(xiàn)行的過渡期財政轉(zhuǎn)移支付、稅收返還、專向撥款、結(jié)算補助等四種轉(zhuǎn)移支付形式，建立以一般性轉(zhuǎn)移支付為重點，專向轉(zhuǎn)移支付相配合，特殊性轉(zhuǎn)移支付為補充的復合型財政轉(zhuǎn)移支付形式。[15] 第四，建立規(guī)范的省對地市縣的轉(zhuǎn)移支付制度，以解決省以下地方政府財政失衡和公共服務差距問題。最后，加快財政立法，在已有相關(guān)立法的基礎(chǔ)上盡快制定《財政收支劃分法》和《財政轉(zhuǎn)移支付法》，加強財政支付的剛性，為區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展提供穩(wěn)定、規(guī)范的制度供給。

統(tǒng)籌經(jīng)濟社會發(fā)展。在當前經(jīng)濟的發(fā)展中，就業(yè)問題、社會保障問題、收入分配差距問題均已成為影響我國經(jīng)濟、社會和諧發(fā)展的主要障礙。目前，我國失業(yè)問題嚴重，就業(yè)形勢嚴峻。2004年末，城鎮(zhèn)登記失業(yè)率為4.2%，另外，我國還大約有1.6億的隱性失業(yè)者和1.5億的農(nóng)村富余勞動力。借鑒國際經(jīng)驗，促進就業(yè)的財政政策可以包括：根據(jù)稅收的收入效應和替代效應原理，適當降低企業(yè)稅負，鼓勵投資，以增加就業(yè)機會；中小企業(yè)是活躍市場的基本力量，也被譽為“創(chuàng)造就業(yè)崗位的機器”，國家應該通過財政補貼、稅收差別稅率、財政貼息、財政擔保、財政投融資等綜合手段，扶持和鼓勵中小企業(yè)和個體、民營經(jīng)濟的發(fā)展，吸納社會就業(yè)人員；對城市新弱勢群體[16] 自謀職業(yè)或自主創(chuàng)業(yè)者給予支持，大力發(fā)展靈活就業(yè)[17] ；加快小城鎮(zhèn)建設步伐，轉(zhuǎn)移農(nóng)村剩余勞動力；統(tǒng)一城鄉(xiāng)勞動力市場，設立公共就業(yè)服務機構(gòu)，加大稅收政策包括房產(chǎn)稅、營業(yè)稅、教育費附加以及企業(yè)所得稅方面對勞動力教育、培訓的支持力度，改善勞動供給結(jié)構(gòu)，提高勞動者的就業(yè)能力；由政府定期舉辦環(huán)保、綠化、基礎(chǔ)設施維護等公共工程，為下崗失業(yè)者提供工作崗位。我國社會保障方面存在的一個突出問題是存在巨大的資金缺口。一方面，是巨額的歷史債務，另一方面則是養(yǎng)老保險基金在由現(xiàn)收現(xiàn)付制向社會統(tǒng)籌與個人賬戶轉(zhuǎn)軌中透支了在職職工個人賬戶基金，造成個人賬戶“空賬”運行。對此，作為短期政策，政府應該調(diào)整財政支出結(jié)構(gòu)，提高社會保障的財政預算比重，建立穩(wěn)定的財政撥款機制。通過征收環(huán)保稅、遺產(chǎn)稅或劃撥部分個人所得稅的方式，補充養(yǎng)老保險基金的缺口；對國有股減持、資產(chǎn)置換、土地拍賣等國有資產(chǎn)變現(xiàn)收入，發(fā)行彩票收入，社會捐贈收入以及社會保障基金的投資收益等實行稅收優(yōu)惠政策，加大對養(yǎng)老金缺口的補償力度。[18] 長遠來看，應該借鑒國際經(jīng)驗，適時開征社會保障稅，由稅務機關(guān)統(tǒng)一征收，以代替現(xiàn)在政出多門、條塊分割的社會保障收費局面，使社會保障有穩(wěn)定可靠的資金來源；同時擴大社會保障稅的覆蓋范圍，將我國城鎮(zhèn)所有用人單位，包括企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位均作為雇主與其雇員一同作為社會保障稅的納稅人，公務員也不例外，但對農(nóng)業(yè)人口則尚需根據(jù)我國的經(jīng)濟發(fā)展水平，先將部分富裕地區(qū)的農(nóng)民納入試點范圍，并逐漸探索覆蓋廣大農(nóng)村地區(qū)的統(tǒng)一的社會保障制度。在統(tǒng)籌經(jīng)濟社會發(fā)展中，義務教育問題也是需要財政資金加大力度的一個領(lǐng)域。義務教育屬于純公共產(chǎn)品，它涉及整個民族素質(zhì)的提高。我國財政對教育整體投入嚴重不足，大大低于發(fā)展中國家的平均水平，義務教育經(jīng)費投入占全國教育經(jīng)費的比重過低，現(xiàn)行義務教育財政投入的責任主體也不合理。當前我國實行“在國務院領(lǐng)導下，由地方政府負責，分級管理，以縣為主”的教育體制，義務教育經(jīng)費由地方各級政府分擔，大約78%由鄉(xiāng)鎮(zhèn)負擔，9%左右由縣財政負擔，省財政負擔11%，中央財政負擔不足2%。由于縣財政困難，實際無力保證教育經(jīng)費的及時、足額支付。因此，應盡快建立“以省為主，中央財政轉(zhuǎn)移支付”的教育資金管理體制，加大中央財政的撥款力度和教育經(jīng)費的投入。中央和省級政府應當承擔至少50%的經(jīng)費，對于西部地區(qū)和貧困省份，中央財政還得加大義務教育專向轉(zhuǎn)移支付力度，以保證全國各地區(qū)義務教育水平的均等化。[19] 對于日益加大的社會貧富差距問題，稅收應該在量能負擔和累進性方面發(fā)揮更大的作用。當前的稅制改革主要是個人所得稅的修訂和消費稅稅目的調(diào)整。個人所得稅的費用扣除，應該充分體現(xiàn)人權(quán)保障，除了提高生計費扣除標準外，還應將納稅人的婚姻狀況、健康狀況、贍養(yǎng)老人和子女撫養(yǎng)、教育費用等因素納入扣除項目的考慮，同時結(jié)合經(jīng)濟的通貨膨脹率，對費用扣除實行指數(shù)化，并允許物價指數(shù)和生活水準偏高的地區(qū)，適當上浮扣除費用標準，在保證納稅人基本的生存需要的前提下，體現(xiàn)地區(qū)差異的縱向公平。在適當?shù)臅r機我國還應開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，既進一步加大收入差距調(diào)節(jié)力度，同時調(diào)節(jié)代際公平、鼓勵勤勞致富和鼓勵社會公益捐贈。

統(tǒng)籌人與自然的發(fā)展。統(tǒng)籌人與自然的發(fā)展，就是要統(tǒng)籌人與自然的和諧發(fā)展，處理好經(jīng)濟建設、人口增長與資源利用、生態(tài)環(huán)境保護的關(guān)系，推動整個社會走上生產(chǎn)發(fā)展、生活富裕、生態(tài)良好的文明發(fā)展道路。這是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的核心內(nèi)容，也標識著我國在正確認識自然、環(huán)境和資源與人類生存發(fā)展的關(guān)系后，由“人類中心主義”向“人與自然和諧共存”觀念的重大轉(zhuǎn)變。由于生態(tài)環(huán)境資源具有產(chǎn)權(quán)不明晰、強烈的外部性特征，因此存在資源配置的市場失靈，屬于適宜由政府提供的典型的公共物品。在市場經(jīng)濟環(huán)境下，政府應該從行政管制轉(zhuǎn)為更為有效地利用財政稅收手段進行經(jīng)濟調(diào)節(jié)，以引導和促進環(huán)境和資源的保護和合理開發(fā)利用。財政在此方面的作為包括兩方面，在財政的支出方面，運用財政補貼、財政貼息、環(huán)保信貸、建立環(huán)境保護基金、清潔能源基金等方式加大財政對環(huán)境保護和污染綜合治理的投入，幫助修建污水處理廠等環(huán)境保護基礎(chǔ)設施，鼓勵和支持開發(fā)經(jīng)營可再生能源的企業(yè)以及研究、開發(fā)、推廣、應用清潔生產(chǎn)技術(shù)的企事業(yè)單位；另一方面，在財政的收入方面，主要是建立完備環(huán)境稅費體系，除了遵從受益者負擔和污染者付費等原則建立環(huán)境污染排放和整治的收費機制外，更為重要的則應該是建立一套有機配合、公平、合理的環(huán)境稅制體系，以促進能源的節(jié)約利用和鼓勵清潔能源的使用。目前，西方發(fā)達國家尤其是北歐國家已經(jīng)建立了比較完備的環(huán)境稅制。以丹麥為例，1992年率先開征二氧化碳稅，對含碳燃料根據(jù)含碳量的高低按差別稅率征收；1996年為回應國際條約關(guān)于二氧化硫排放量的標準要求，開征了二氧化硫稅，以增加使用含硫燃料從事生產(chǎn)的成本，降低整體能源消費，刺激以低硫燃料代替高硫燃料，減少排放量。其他開征的環(huán)保稅則包括垃圾稅、車用燃油稅、自來水稅、一次性使用餐具稅、氯化熔劑稅、殺蟲劑稅、鎳鎘電池稅等。[20] 在我國，尚未建立有效的環(huán)境稅制，目前與環(huán)境有關(guān)的稅種包括增值稅、消費稅、資源稅、車船使用稅、土地使用稅、耕地占用稅等?，F(xiàn)行的資源稅偏重于對資源使用的級差收益進行調(diào)節(jié)，而缺乏能源節(jié)約利用和清潔能源替代使用的刺激作用；對汽油開征的消費稅也未區(qū)分無鉛汽油和含鉛汽油實行差別稅率；在增值稅方面，對水、煤氣、石油液化氣、居民用煤碳制品、化肥、農(nóng)藥等適用的均是低稅率，僅顧及作為生產(chǎn)的初級投入品和居民生活的必需品的低稅負要求，而缺乏環(huán)保方面的考慮。此外，機動車船稅、土地使用稅、耕地占用稅等稅種在稅制設計方面明顯表現(xiàn)出對環(huán)境保護的調(diào)節(jié)力度不夠。因此，根據(jù)科學發(fā)展觀和可持續(xù)發(fā)展的要求，我國亟需建立涵括所有資源、污染物在內(nèi)的公平、效益的環(huán)境稅制體系。改革的方向是健全資源稅，改變資源稅覆蓋面窄、稅負低的現(xiàn)狀，將資源稅征收范圍擴大到土地、礦產(chǎn)、森林、草原灘涂、地熱、大氣、水等資源的各個領(lǐng)域，同時要調(diào)整稅率，不僅要將資源級差地租和絕對地租納入到稅額中，而且還需將資源開采造成的環(huán)境成本考慮在內(nèi)。其次，對污染物開征環(huán)境稅，征稅對象包括車用燃油、二氧化碳、氟里昂、一次性包裝袋和餐具、鎳鎘電池、殺蟲劑、農(nóng)藥、化肥等。三是充分利用差別稅率，如對汽油區(qū)分無鉛汽油和含鉛汽油，低碳燃料和高碳燃料，低排放量車輛和高排放量車輛，高回收產(chǎn)品和低回收產(chǎn)品進行能源消費的引導和調(diào)節(jié)。四是充分運用直接稅扣除、減免措施，鼓勵清潔生產(chǎn)、環(huán)保企業(yè)的發(fā)展。如與環(huán)境有關(guān)的資本支出包括防治污染、廢物回收或利用等項目的資本支出可以在稅前列支，對環(huán)境無負效應的投資或旨在減少對環(huán)境負效應的投資按一定比例進行稅前抵扣，對控制和治理污染的固定資產(chǎn)允許加速折舊，對環(huán)保企業(yè)的所得稅進行減免等等。

統(tǒng)籌國內(nèi)發(fā)展和對外開放。無論是從經(jīng)濟的全球化，還是從中國加入WTO的現(xiàn)狀來看，中國已經(jīng)不能脫離世界經(jīng)濟的規(guī)則獨立發(fā)展，而是必須積極主動地融入世界經(jīng)濟體系，充分利用開放、循環(huán)的世界經(jīng)濟體系，在尊重和遵循國際法律規(guī)則的前提下，謀求自身最大的發(fā)展。當務之急是遵照WTO的要求，建立統(tǒng)一、公平、透明、高效的稅制體系。統(tǒng)一是公平稅負的前提，公平是稅制的核心，而透明則需提高我國各稅法的法律級次，將暫行多年的法規(guī)條例盡快上升為法律，同時增強規(guī)章性文件的公開性和規(guī)范性。高效應該是最具技術(shù)含量的稅制改革要求，無論是企業(yè)所得稅的合并還是稅收優(yōu)惠措施的取舍，既要符合國際條約和雙邊稅收協(xié)定的要求，同時還須滿足我國經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)階段對經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化以及企業(yè)國際競爭力的要求。例如，上文所提的環(huán)境稅的開征，并不是一個單純考慮環(huán)境保護、能源節(jié)約利用的問題，而是必須統(tǒng)籌考慮國民經(jīng)濟的競爭力問題。盡管美國、日本以及荷蘭、丹麥等國家非常重視環(huán)境保護，甚至自身標榜為地球環(huán)境保護的領(lǐng)頭羊，但在稅制的設計上卻非常顧惜企業(yè)的競爭力。例如丹麥開征的二氧化碳稅，對企業(yè)適用較居民家庭為低的稅率，并且對能源密集型企業(yè)以及總稅負超過企業(yè)增值額3%的企業(yè)可以選擇與環(huán)境能源部簽署協(xié)議，獲得減稅。在能源密集型企業(yè)中，則選擇參與國際競爭的鋼鐵、水泥企業(yè)采用低稅率，而對那些競爭力影響不大的企業(yè)，則使用了世界上最高的二氧化碳稅稅率。此外，丹麥還實行綠色稅收的返還，將全部或部分的綠色稅收通過減少其它與企業(yè)相關(guān)的稅收以及使用補貼支持環(huán)保的方式返回企業(yè)。[21] 因此，我國在相關(guān)稅制的設計時，也必須結(jié)合考慮國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展的需要和企業(yè)競爭力的保持。仍以環(huán)境稅為例，在課稅對象上，結(jié)合資源優(yōu)勢，對影響本國的資源優(yōu)勢和競爭優(yōu)勢的環(huán)境稅緩征、少征或不征，對資源優(yōu)勢和工業(yè)競爭力不大的環(huán)境稅收則盡早開征并適用較高的稅率。在課稅環(huán)節(jié)的選擇上，兼顧效益性和公平性，某些對競爭力影響大的稅收盡量在消費環(huán)節(jié)征收而不是生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。在稅收的減免退和補貼方面，則可以考慮對出口產(chǎn)品實行退稅，對用于公共服務、服務于弱勢群體和保持工業(yè)競爭力的項目免稅。[22] 另外，對企業(yè)的稅負進行綜合衡量，在提高環(huán)境稅負的同時，適當降低所得稅、增值稅等稅種的稅負。通過綠色稅收的返還，減少企業(yè)對社會保障費用的支出，降低企業(yè)勞動力成本，以保持企業(yè)競爭力。再如時下的企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，必要性已經(jīng)無需多言，時機也不能再拖，關(guān)鍵是如何處理曾在吸引外資方面立過汗馬功勞的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠問題?？尚械牟呗允恰跋炔⒃僬{(diào)”。首先應果斷地將兩稅合并為一稅，統(tǒng)一基本的課稅要素，包括納稅人、稅率、計稅依據(jù)、扣除標準等，以解決長期以來內(nèi)外資企業(yè)稅負不公的問題；其次，安排一個適當?shù)倪^渡期，如2-3年，繼續(xù)保留曾經(jīng)適用的涉外稅收優(yōu)惠政策，這一方面是兌現(xiàn)先前外資企業(yè)設立時的承諾，另一方面也給予外資企業(yè)調(diào)整、適應的必要時間，以期平穩(wěn)過渡。再者，將普遍優(yōu)惠的稅收政策轉(zhuǎn)為重點優(yōu)惠政策。對我國急需的高新技術(shù)和短缺資源實行重點優(yōu)惠，增強我國經(jīng)濟的整體競爭力。最后，還應充分利用WTO規(guī)則所允許的補貼規(guī)則，扶持本國經(jīng)濟發(fā)展。例如，對小型產(chǎn)業(yè)的普遍性補貼；資助由企業(yè)直接進行或通過與高等教育或研究機構(gòu)簽訂合同進行的研究活動；資助國內(nèi)落后地區(qū)；對企業(yè)根據(jù)法律規(guī)定要求對現(xiàn)有設施進行調(diào)整，以適應新的環(huán)保要求而產(chǎn)生的財政負擔等給予資助。[23]

三、結(jié)語

美國著名經(jīng)濟學家理查?馬斯格雷夫認為，在市場經(jīng)濟條件下，當一個國家處于經(jīng)濟增長或發(fā)展的初級階段時，政府對公共部門的投資在整個國家經(jīng)濟投資總額中應有相當?shù)谋戎?，以便為?jīng)濟和社會發(fā)展進入“起飛”的中級階段奠定基礎(chǔ)；而到了經(jīng)濟和社會發(fā)展的中級階段以后，政府仍應對公共部門進行投資，只不過此時的公共部門投資將逐漸成為日益增長的私人部門投資的補充。[24] 我國當前仍處于市場經(jīng)濟的初級發(fā)展階段，而且社會主義市場經(jīng)濟體制的改革屬于政府主導型，這決定了政府的財政行為在市場經(jīng)濟法制建設中仍將發(fā)揮重大的作用，尤其在經(jīng)濟的宏觀調(diào)控、城鄉(xiāng)區(qū)域經(jīng)濟的均衡發(fā)展、社會保障的供給以及能源節(jié)約和環(huán)境保護等經(jīng)濟社會的全面、協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展方面，應該發(fā)揮更為積極、有效的作用。然而，愈是需要財政權(quán)力作用的地方，則愈是凸現(xiàn)控制財政權(quán)力之必要性。以人為本所折射的公民權(quán)利本位的理念在現(xiàn)代法治社會起著“權(quán)利控制權(quán)力，權(quán)力服務于權(quán)利”的根本導向作用，在制度建設上則須加快財政立憲的步伐，依據(jù)財政民主主義、財政法定主義、財政平等主義、財政健全主義四大基本原則切實將財政權(quán)力納入民主法治的憲政軌道。如此，方能構(gòu)建一個法治的政府，一個和諧的社會。

【注釋】

　 1 本文所言的財政，是包括稅收在內(nèi)的廣義的財政。現(xiàn)代社會，稅收占財政收入的絕大比例，也是法治國家汲取財政資金的主要途徑，因此，稅收歷來因其重要性而有獨立于財政研究的事實。但，這并不表明稅收可以脫離財政的范疇而自行發(fā)展，相反，因為對稅收支出的關(guān)注，對稅款用途的監(jiān)督，使得稅收有著重新融入財政大循環(huán)中予以系統(tǒng)研究的必要，由此也帶動了整個財政法的勃興。稅收是財政框架下的稅收，財政是以稅收資金運動為核心的財政，財政稅收本為一體。因此，本文并不為突出稅收而采用時下流行的“財稅法”之提法，而力圖以“財政”代之?！?/p>

　 2 溫家寶：《牢固樹立和認真落實科學發(fā)展觀》，http://www.sina.com.cn 2004年02月29日11：22新華網(wǎng)。　

　 3 需要聲明的是，本文對于國民、公民、人民等概念并不加以嚴格區(qū)分，而是視不同語境需要而交互使用。　

　 4 筆者所稱的行動權(quán)力是一個概括的指代，指一切建立和依托于財政之上的國家的公權(quán)力，主要是行政權(quán)，但也包括立法權(quán)和司法權(quán)。正如公民需以一定的財產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)方能行使自由權(quán)，國家的行動權(quán)也須仰仗財政權(quán)。國家的財政權(quán)與公民的財產(chǎn)權(quán)相對應，國家的行動權(quán)與公民的自由權(quán)也是相對應的。　

　 5 “物質(zhì)財富首先是以公民勞動成果的形式存在的，然后才由國家這個公共機構(gòu)加以提取。也就是說，公民權(quán)利是公民勞動成果的轉(zhuǎn)化和派生形式，國家權(quán)力則是國家以稅收等法定形式抽取自公民社會的物質(zhì)財富的轉(zhuǎn)化形式?！币酝畟ィ骸斗?quán)與憲政》，山東人民出版社2001年版，第244頁。　

　 6 [法]孟德斯鳩：《論法的精神》（上冊），第213頁?！?/p>

　 7 這種國家權(quán)力的無所不在，無所不包源于這樣一種理念，國家利益和社會整體利益高于公民個人利益，并能取代和自動實現(xiàn)公民個人利益，國家的社會主義性質(zhì)和人民民主性質(zhì)能當然保證國家利益與公民個體利益的一致性，由此國家財政權(quán)力可以代行和安排公民的財產(chǎn)權(quán)，由此指導的財政不以稅收為依賴，而以國有企業(yè)的集中計劃運營為核心，廣泛深入到生產(chǎn)、交換、分配、消費各領(lǐng)域。國民創(chuàng)造的大部分財富非以公民財產(chǎn)權(quán)的形式存在，而是成為財政統(tǒng)一計劃分配的資金。由此，建立在財產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)上的公民自由發(fā)展權(quán)自然受到很大的限制?！?/p>

　 8 2 Bvl 37/91 published in Official Tax Gazette (BStBl)Ⅱ 1995 at 655 ff.　

　 9 王怡：《立憲政體中的賦稅問題》，載《法學研究》2004年第5期。　

　 10 當前，很多規(guī)費的收取超出填補或彌補成本的范圍。如高速公路、橋梁費等在收回成本以后繼續(xù)收取?！?/p>

　 11 張守文：《財政危機中的憲政問題》，載《法學》2003年第9期?！?/p>

　 12 [美]理查德?A?馬斯格雷夫、佩吉?B?馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》（第五版），鄧子基、鄧力平譯校，中國財政經(jīng)濟出版社2003年版，第6頁?！?/p>

　 13 自實施農(nóng)村稅費改革以來，國家先后取消了原先納入鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政預算和村級財務開支的稅費項目，如鄉(xiāng)統(tǒng)籌、教育集資等，鄉(xiāng)鎮(zhèn)可用財力突然間變得極為窘迫。一項調(diào)查顯示，全國現(xiàn)有鄉(xiāng)鎮(zhèn)近五萬個，平均每個鄉(xiāng)鎮(zhèn)負債約400萬元，共計2200億元左右。如果將村級組織的債務一并考慮，債務總額約4000億元～5000 億元。引自《中國稅務報》2005年2月16日頭版《縣鄉(xiāng)日子過好了，農(nóng)民減負才持久》?！?/p>

　 14 潘明星、張靜：《促進我國區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的財稅政策》，載《稅務研究》2005年第4期?！?/p>

　 15 參見劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版，第147頁?！?/p>

　 16 城市新弱勢群體是在以市場為導向的經(jīng)濟體制改革中，隨著收入分配差距拉大和失業(yè)率上升而出現(xiàn)的城鎮(zhèn)貧困人口階層。他們由于職業(yè)技能差、文化水平低而難以就業(yè)，即使就業(yè)也基本屬于臨時就業(yè)或彈性就業(yè)，就業(yè)質(zhì)量低，不穩(wěn)定，享受不到各種保險和有關(guān)福利待遇。下崗失業(yè)人員和進程務工的農(nóng)民是城市新弱勢群體的主要組成者。在數(shù)量上，他們已經(jīng)超過城鎮(zhèn)登記失業(yè)人員，在生活水平上他們出于社會的最低點。這一新的弱勢階層現(xiàn)在逐漸引起學者的關(guān)注。參見劉軍：《城市新弱勢群體的就業(yè)與稅收探索》，載《稅務研究》2005年第2期。　

　 17 靈活就業(yè)是指在勞動時間、收入報酬、工作場地、保險福利、勞動關(guān)系等一個或幾個方面不同于建立在工業(yè)化和現(xiàn)代工廠制度上的傳統(tǒng)、主流的就業(yè)形式。包括臨時工、季節(jié)工、勞務工、承包工、派遣工、小時工等。據(jù)《中國就業(yè)報告》的統(tǒng)計，目前在累計2550萬國有企業(yè)下崗職工中，約1500萬人從事靈活就業(yè)；大量的進城務工農(nóng)民也從事著靈活就業(yè)。（參見劉軍：《城市新弱勢群體的就業(yè)與稅收探索》，載《稅務研究》2005年第2期。）靈活就業(yè)能促進第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有效解決城市新弱勢群體的就業(yè)問題，但需要關(guān)注的是靈活就業(yè)的勞動保護、社會福利保障問題?！?/p>

　 18 安體富：《5000億的增收稅款往哪花》，載《中國稅務報》2005年3月4日第8版。　

　 19 安體富：《5000億的增收稅款往哪花》，載《中國稅務報》2005年3月4日第8版?！?/p>

　 20 參見高萍：《丹麥“綠色稅收”探析》，載《涉外稅務》2005年第4期。　

　 21 參見高萍：《丹麥“綠色稅收”探析》，載《涉外稅務》2005年第4期?！?/p>

　 22 參見侯作前：《經(jīng)濟全球化、WTO規(guī)則與中國環(huán)境稅之構(gòu)建》，載《政法論叢》2003年第2期?！?/p>

　 23 [印]巴吉拉斯?拉爾：《世界貿(mào)易組織協(xié)議概要》，法律出版社2001年版，第45-47頁，轉(zhuǎn)引自侯作前：《經(jīng)濟全球化、WTO規(guī)則與中國環(huán)境稅之構(gòu)建》一文?！?/p>

　 24 轉(zhuǎn)引自楊榮學：《建立促進我國可持續(xù)發(fā)展的稅收政策協(xié)調(diào)機制》，載《稅務研究》2003年第1期。