摘要：《企業(yè)會計準則——固定資產》頒布以來，各企業(yè)根據《企業(yè)會計準則——固定資產》有關規(guī)定在固定資產核算與管理方面作了相應調整，正逐步跟國際接軌，但部分企業(yè)卻受利益驅動影響利用相關規(guī)定的“彈性”來達到自己的意圖，出現了一些問題；筆者經過思考，提出了幾條不成熟的方法以防止這些現象的發(fā)生，目的是想引發(fā)各位專家、同行的思考，最終在會計實務中避免或減少這些問題。
關鍵詞：施工企業(yè)；固定資產；核算與管理
Abstract: since "Business accounting Criterion - - Fixed asset" has promulgated, various enterprises according to "Business accounting Criterion - - Fixed asset" the concerned requirements have made the corresponding adjustment in the fixed asset calculation and the management aspect, gradually with international trail connection, but the partial enterprises actually receive the benefit actuation influence use related stipulation “the elasticity” to achieve their intention, had some problems; The author after the ponder, proposed several not mature methods prevent these phenomena the occurrence, the goal are want to initiate the fellow experts, colleague's ponder, avoids or reduces these questions finally in the accounting practice.

key word: Construction enterprise; Fixed asset; Calculation and management

前言
隨著市場經濟的發(fā)展，社會對真實、透明的會計信息的需求越來越大，會計信息的需求者也從過去的政府幾個部門擴展到廣大微觀層面，如：企業(yè)管理者、債權人、投資人等；并且會計信息涉及到諸多利益問題，因此，準確、透明、負責愈加顯得重要。 為適應時代發(fā)展，2001年11月9日財政部在《企業(yè)會計制度》之后又頒布了《企業(yè)會計準則——固定資產》（以下簡稱為《準則》），并規(guī)定從2002年1月1日起首先在股份有限公司施行，同時鼓勵其它企業(yè)先行施行，作為對固定資產會計核算和相關信息披露的規(guī)范性要求，它保持與《企業(yè)會計制度》（2000年12月29日頒布）一致的同時，在定義、折舊等方面內容作了修改，擴大了企業(yè)選擇的余地，但筆者認為它同時也帶來了固定資產核算與管理方面的弊端。對于施工企業(yè)，由于其固定資產使用地分散等因素，而企業(yè)卻要節(jié)省管理中所耗費的人力、物力、財力，使得問題也顯得更加突出。目前，施工企業(yè)固定資產核算與管理中存在的常見問題有：
一、會計信息方面的問題
《準則》將固定資產定義為具有以下特征的有形資產：1、為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，2、使用年限超過一年，3、單位價值較高；同時附加了兩個確認條件：1、該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業(yè)；2、該固定資產的成本能夠可靠地計量?！稖蕜t》不再強制要求企業(yè)執(zhí)行同樣的固定資產價值判斷標準（比如，單位價值2000元以上），也不再采用列舉的方式來對固定資產核算范圍進行限定；這樣，盡管《企業(yè)會計制度》仍然有固定資產價值判斷標準，但企業(yè)在實務中可根據不同固定資產的性質和消耗方式，結合本企業(yè)的經營管理特點，具體確定固定資產的價值判斷標準；從而導致了不同企業(yè)相同時期的會計信息不再具有可比性，甚至同一企業(yè)不同時期的會計信息也不再具有可比性。
此外，《準則》在固定資產折舊年限、折舊方法及減值準備等方面的規(guī)定雖然也做了明確、詳細的規(guī)定，強調用實質重于形式原則來要求企業(yè)進行會計核算與管理；但此舉實際為某些企業(yè)人為控制利潤創(chuàng)造了條件，增加了會計信息失真的風險。
二、資產流失現象嚴重
由于企業(yè)可以自己確定固定資產的價值判斷標準，使部分企業(yè)不完全合理地提高了固定資產的價值判斷標準，使部分本應該進入固定資產核算的資產不再按固定資產進行核算(尤其是部分金額較小的輔助經營設備，如：辦公設備、通信工具、生活用具等),此類資產的管理程序、方式變得粗糙、簡單，使得該部分設備遠未到達使用年限，便被企業(yè)當作“廢品”提前處理，使企業(yè)資產流失現象加劇。在施工企業(yè)這種現象尤其發(fā)生的頻繁，通常有的輔助經營設備在一個工程項目（通常為 18－24個月）結束后便被變賣、處理，嚴重導致了資產流失現象的發(fā)生。
三、影響固定資產使用者的價值體現
由于施工企業(yè)生產的特殊性，同一設備在不同項目部、不同使用者之間經常變動；而對于同一設備來說，購置使用初期明顯生產能力高、維修費用低，使用后期則剛好相反，對于使用直線法折舊的企業(yè)來說，同一設備前、后期的使用者卻承擔著相同的折舊費用，這就在使用者價值體現時顯失公允、形成了明顯的偏差。隨著施工企業(yè)機械化程度的提高，機械使用費在工程造價中的比重也不斷提高（目前，機械使用費在工程造價中通常占18－25％），這種偏差必將愈加突出。
針對施工企業(yè)固定資產核算與管理出現的上述問題，筆者考慮能否通過采取以下措施來予以解決：
一、由于《準則》沒有明確固定資產的價值判斷標準，而《企業(yè)會計制度》規(guī)定的固定資產價值判斷標準似乎已經落后于現在的經濟發(fā)展現狀，各企業(yè)為了核算的一貫性，勢必自己制定并提高固定資產的價值判斷標準，由于各企業(yè)管理者思路的差異，固定資產的價值判斷標準有區(qū)別，造成會計信息的不可比性，為消除這種現象的發(fā)生，筆者認為可以由施工行業(yè)主管部門根據施工行業(yè)的生產特點，生產設備、輔助設備的使用特點等因素，由主管部門制定一個固定資產的價值判斷標準、并在經濟環(huán)境變化不大時保持相對穩(wěn)定，使施工企業(yè)行業(yè)內部的固定資產的價值判斷標準一致，確保施工企業(yè)內固定資產的核算與管理保持一致，從而保證行業(yè)內部的會計信息具有可比性，保證相當時期施工行業(yè)內同一企業(yè)會計信息的可比性。
二、為防止企業(yè)善意行為導致固定資產會計信息失真，會計人員應加強相關知識的學習和經驗的積累，提高職業(yè)判斷力。由于《準則》和相關會計制度中“可選擇性”的范圍擴大，這就要求會計人員必須提高職業(yè)判斷能力，使其在對不確定性的事項進行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。會計職業(yè)判斷是會計人員一項重要而富于挑戰(zhàn)性的工作，職業(yè)判斷能力的強弱是一個會計人員綜合素質的反映，它不僅需要會計人員對會計理論知識和會計方法的全面理解與準確把握，也需要對企業(yè)客觀經濟環(huán)境與經營管理目標進行透徹的了解，良好的會計職業(yè)判斷能力要求會計人員應具有合理的知識結構和廣泛的知識面，既要精于專業(yè)又要有一定廣度，并要熟悉本單位的實際情況，有關部門也應當積極宣傳新的會計準則和各項法規(guī)制度，對其要點、難點問題有針對性地進行闡釋和開展討論，同時組織、動員社會力量對會計人員進行全方位、多層次的業(yè)務培訓和指導，以便創(chuàng)造良好的外部條件供會計人員學習以有利于提高會計人員的職業(yè)判斷力。

三、在施工企業(yè)主管部門制定固定資產的價值判斷標準后，企業(yè)在實務中不能再將金額相對較小的輔助經營設備作為當期費用項目進行賬務處理，企業(yè)的固定資產必定變得繁多，管理變得更加費時、費力，為避免企業(yè)在固定資產管理方面耗費過多的資源，企業(yè)可以將固定資產從購建、使用、再到報廢、變價處理建立一套嚴格的管理制度加以約束，對固定資產進行則進行分級管理，比如：大型、關鍵的固定資產由公司總部核算與管理；項目部管理小金額的、對經營不會產生太大影響的輔助設備，但此類設備的核算與管理必須遵循公司規(guī)定的固定資產核算原則，公司總部對此類設備的核算與管理進行監(jiān)督（如：建立臺賬，在報廢、變價處理此類設備時予以審核、監(jiān)督），從而有效地避免資產的任意流失。企業(yè)為防止固定資產流失的發(fā)生，還應加強盤點工作的實施，盤點工作最好由資產管理部門、資產使用部門、財務部門共同參加，全面盤點工作則保證每年進行一次。
四、為防止企業(yè)隨意調整固定資產減值準備、折舊方法、折舊年限，惡意造成會計信息失真，財政部門可否頒布相關規(guī)定，在會計師事務所對企業(yè)進行審計時，不再出具簡單的審計報告，增加一項針對會計信息的等級評估報告或者將審計報告直接改成會計信息評估等級報告；會計師事務所對企業(yè)每年的會計信息進行評估，針對會計信息評估結果的等級劃分予以細化，使會計信息使用者能更加清楚、明了地通過會計信息評估等級報告來判斷該企業(yè)會計信息的可信程度，而社會有關部門則可以對會計信息評估結果差的企業(yè)加強監(jiān)督，對連續(xù)會計信息評估結果差的企業(yè)則進行相關處罰、直至停業(yè)整頓等。此外，還應加強會計人員職業(yè)道德規(guī)范教育，使會計人員客觀、公正、合理地處理各方面經濟利益關系的要求，防止會計人員為某些局部利益所誘惑，會計人員良好的職業(yè)道德有時還可以對有關制度的缺陷起到部分修正作用。
五、目前對于施工企業(yè)來說，其固定資產核算若采用加速折舊法，基本不符合有關規(guī)定的各項條件和要求；然而，如果固定資產采用直線法計提折舊，那么同一固定資產前、后期使用者的價值體現顯然有失公允，而且施工企業(yè)的設備使用情況具有較強的季節(jié)性，多數設備有冬歇期，這樣更加重了固定資產使用者價值體現的失衡。筆者認為解決這個問題可以采用下列方法來處理：固定資產（由公司總部管理的大型、關鍵設備）的折舊由公司總部每月計提，但公司根據設備的新舊程度參照折舊金額每月對項目部收取租金而不是按折舊金額收取費用，以此來平衡同一設備前、后期實現效益的差異。
例如：某公司20X2年購入一臺設備價值1000萬元，不考慮殘值，按10年期、直線法進行折舊，使用者為各項目部。
按照直線法，那么每年項目部應承擔的折舊為100萬元。但是前期該設備能帶來的收益通?？赡艽笥?00萬元，其使用者明顯占用較大的優(yōu)勢，能創(chuàng)造較大的利潤，而給后期使用者帶來的收益則通常可能小于100萬元，使后期使用者在業(yè)績方面喪失了機會。
如果采用上述向項目部收取租金的方法，則可以避免這個問題，具體賬務處理如下：
每年計提折舊時：公司總部賬務處理：
借：其它應收款 100萬元
貸：累計折舊 100萬元
假設該設備20X3年由項目部A使用，每年實際應可為項目部A帶來收益120萬元，則向項目部A列轉租金時，公司總部賬務處理：
借：內部往來 120萬元
貸：其它應收款 100萬元
營業(yè)外收入 20萬元
項目部A賬務處理：
借：工程施工 120萬元
貸： 內部往來 120萬元
假設該設備20X9年由項目部B使用，每年實際可為項目部B帶來收益70萬元，則向項目部B列轉租金時，公司總部賬務處理：
借：內部往來 70萬元
營業(yè)外支出 30萬元
貸： 其它應收款 100萬元
項目部B賬務處理：
借：工程施工 70萬元
貸： 內部往來 70萬元
這樣將同一固定資產前、后期帶來的收益差額轉移至公司總部，平衡了企業(yè)內部管理的問題，而在公司匯總報表時，公司總部和項目部的成本、收入的差異當期就在公司內部消化了，對于整個公司來說，每個納稅年度實現的利潤總額還與直線法核算產生的實際利潤一致，符合直線法折舊核算的原則。
固定資產在施工企業(yè)的資產總額中通常占有較大比例，且部分生產設備單位價值高、使用時間長，因而固定資產管理與核算在長時間內對企業(yè)會計信息、經營成果等造成較大影響。目前，盡管我國已制定了《準則》等相關制度，從各方面對固定資產的核算與管理進行了約束，但是，從實務中我們可以發(fā)現：善意失誤、惡意利用固定資產核算與管理的變化來人為調整利潤指標等現象還時有發(fā)生；因而，筆者認為固定資產的核算與管理體系還需不斷完善，有關固定資產的會計制度建設還任重道遠。