五、 司法會計鑒定中注冊會計師的訴訟地位
　?。ㄒ唬?鑒定人的訴訟地位：與證人同等
　　在大陸法系國家，司法鑒定人是法官的助手，有幫助法官發(fā)現(xiàn)事實真相、實現(xiàn)司法正義的司法職能。鑒定人具有司法職能，決定了法律應(yīng)該對鑒定人資格予以嚴(yán)格限制，指定、聘請鑒定人的權(quán)力屬于法官，鑒定人適用回避制度，應(yīng)該獨立、客觀、公正地進(jìn)行鑒定。英美法系國家實行專家證人制度，只要是具有法官和陪審團所不具備的某一領(lǐng)域內(nèi)的專門知識和技能，能夠為他們在解決案件中存在爭議的事實方面提供幫助的人，就可以擔(dān)任專家證人。專家證人與普通證人的訴訟地位沒有差別，都需要在法庭上接受當(dāng)事人的質(zhì)證。雙方當(dāng)事人都可以聘請專家證人，專家證人站在當(dāng)事人立場上為聘請人提供幫助，其專家證言可以有所偏頗。我國《刑事訴訟法》規(guī)定鑒定人是訴訟參與人《刑事訴訟法》（1996）第八十二條第四項規(guī)定：“訴訟參與人是指當(dāng)事人、法定代理人、訴訟代理人、辯護人、證人、鑒定人和翻譯人員。”，而且三大訴訟法都規(guī)定了鑒定人有著與法官一樣的回避義務(wù)見《刑事訴訟法》（1996）第三十一條、《民事訴訟法》（2007）第四十五條、《行政訴訟法》（1989）第四十七條的規(guī)定。。從訴訟實踐來看，我國鑒定人地位基本與大陸法系國家鑒定人地位相同，在訴訟中需要保持獨立、客觀和公正，背負(fù)著查明案件事實真相的重任，是專門性事實的“審判者”。
　　筆者認(rèn)為，鑒定人的訴訟地位應(yīng)該由鑒定結(jié)論的效力決定。鑒定人是法官的助手，具有司法職能，則鑒定結(jié)論必定成為替代法官對有關(guān)專門性事實進(jìn)行認(rèn)定的“判決”，這是與我國證據(jù)法律制度相沖突的。我國法律規(guī)定，鑒定結(jié)論是一種證據(jù)形式，必須查證屬實才能作為認(rèn)定事實的根據(jù)見《民事訴訟法》（2007）第六十三條、《刑事訴訟法》（1996）第四十二條、《行政訴訟法》（1989）第三十一條的規(guī)定。。“經(jīng)合法程序形成的鑒定結(jié)論與其他形式的證據(jù)一樣具有同等的法律效力，都必須經(jīng)過查證屬實才能作為定案的根據(jù)，并不具有優(yōu)先采信或必須采信的證據(jù)地位。”［12］鑒定結(jié)論與其他證據(jù)（包括證人證言）對法官認(rèn)定案件事實、作出審判結(jié)論而言，并無本質(zhì)上的區(qū)別。鑒定人是利用專業(yè)知識對專門性事實進(jìn)行判斷，證人是陳述自己親身經(jīng)歷和體驗的事實，都是為法官提供證據(jù)資料，區(qū)別只是在掌握知識上的不同，而且鑒定結(jié)論和證人證言一樣，都屬于人證（言詞證據(jù)），鑒定人和證人都有義務(wù)出庭作證、接受交叉詢問，因此，鑒定人的訴訟地位應(yīng)該與普通證人同等。另外，筆者提倡，鑒定人作為證人的訴訟地位要與英美法系的專家證人加以區(qū)別，應(yīng)該強調(diào)鑒定人的獨立訴訟地位，他不依附于任何一方當(dāng)事人，也不受司法機關(guān)的支配，在鑒定中應(yīng)該保持客觀公正。
　　（二） 注冊會計師從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)不需要掌握法律知識
　　無論是大陸法系率先提出的自由心證原則，還是英美各國訴訟模式的獨特景觀——陪審團審判，都是建立在這樣一種認(rèn)識的基礎(chǔ)之上：在訴訟過程中根據(jù)證據(jù)認(rèn)定案件事實是一個經(jīng)驗層面的問題，凡有普通常識且一般邏輯思維能力正常的理性人足以勝任［13］。對于訴訟中的事實認(rèn)定問題，各國要么讓從普通民眾中隨機選出的陪審員加以決定，要么要求法官盡力摒棄在多年法律工作中形成的偏見，以自己的理性和良心來決定。無論是陪審員還是法官，都是以普通人的身份，以與生俱來的生活經(jīng)驗和判斷力來處理案件中的事實問題。
　　司法會計鑒定是對訴訟中財務(wù)會計專門性（事實）問題發(fā)表意見，不是對法律問題發(fā)表意見，注冊會計師只需要掌握會計、審計等專業(yè)知識和技能就可以勝任，不需要掌握法律知識。對于注冊會計師來說，最重要的是他們要具備足夠的會計、審計專業(yè)知識，能夠充分利用這些專門知識就案件的具體財務(wù)會計事實問題作出判斷、提出意見。司法會計鑒定制度是排斥注冊會計師掌握法律知識的，因為注冊會計師一旦掌握法律知識，就可能會以法律視角（而不是會計專業(yè)視角）看待財務(wù)會計問題，將財務(wù)會計問題看成是法律問題（而不是事實問題），從而導(dǎo)致判斷的偏見。如果注冊會計師掌握法律知識（例如有的注冊會計師通過司法考試，取得司法職業(yè)資格），就要特別注意避免在司法會計鑒定中運用法律知識，否則就與其訴訟地位不相符，一方面涉嫌侵犯了法官的司法權(quán)，另外一方面該注冊會計師是否能夠從會計、審計專業(yè)角度對財務(wù)會計事實問題進(jìn)行判斷就值得懷疑根據(jù)《刑事訴訟法》（1996）第二十八條的規(guī)定，審判人員、檢察人員、偵查人員擔(dān)任過本案鑒定人的，應(yīng)當(dāng)回避。這說明鑒定和司法是不相容的職責(zé)。擔(dān)任了鑒定人，就不能擔(dān)任本案的審判人員、檢察人員、偵查人員；反之亦然。如果注冊會計師從法律角度判斷財務(wù)會計問題，實際上是擔(dān)任了審判職責(zé)，此時不能再擔(dān)任鑒定人。。
　?。ㄈ?注冊會計師從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)不能獨立實施詢問、函證程序
　　如前所述，司法會計鑒定的對象是會計資料。這些會計資料本身是訴訟中的證據(jù)（書證、物證）。司法會計鑒定可以幫助法官印證、審查這些書證、物證，但是司法會計鑒定不是印證、審查這些證據(jù)的唯一途徑。法官可以用證人證言、當(dāng)事人陳述和視聽資料等其他證據(jù)來印證、審查會計資料，而這些其他證據(jù)的提供則是依據(jù)舉證責(zé)任分配規(guī)則，分別由司法機關(guān)或者當(dāng)事人提供的。如果注冊會計師通過詢問、函證程序獲取證據(jù)以對會計資料進(jìn)行印證、審查，則實際上是超出了司法會計鑒定的職責(zé)范圍：在刑事訴訟中，履行了偵查（取證）職能，就不能再擔(dān)任本案的鑒定人了［1］39；在民事、行政訴訟中，則是站到了當(dāng)事人的立場上，替當(dāng)事人調(diào)查取證，履行了司法機關(guān)或者律師的職責(zé)，失去了中立性，也就失去了擔(dān)任鑒定人的資格。
　　在實務(wù)中，會計資料經(jīng)過違法犯罪人員的精心掩飾后，存在缺失、遺漏甚至虛假的現(xiàn)象，此時需要詢問與會計資料形成有關(guān)的人員（例如會計、審批和業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員）及向有關(guān)單位函證，以了解財務(wù)會計事實的起因、經(jīng)過和情節(jié)。詢問和函證提供的線索，一方面可以使鑒定業(yè)務(wù)委托人據(jù)此補充提供有關(guān)會計資料，另一方面可以讓注冊會計師避免就賬論賬、作出不實鑒定結(jié)論，從而提高鑒定效率和效果。《民事訴訟法》（2007）第七十二條第二款也規(guī)定：“鑒定部門及其指定的鑒定人有權(quán)了解進(jìn)行鑒定所需要的案件材料，必要時可以詢問當(dāng)事人、證人。”筆者認(rèn)為，在司法會計鑒定中，注冊會計師向當(dāng)事人或者證人詢問的內(nèi)容僅僅限于會計資料本身不清晰、不明確或者特殊符號的含義等方面，至于會計資料不完整及對會計資料的真實性存在疑問無法核實的，不能由注冊會計師以詢問或者函證的方式來獲取其他可以印證會計資料的證據(jù)，而是應(yīng)該要求委托人補充提供會計資料和其他證據(jù)（即詢問、函證程序應(yīng)該由委托人實施）。
　　委托人提供的證人證言、當(dāng)事人陳述等言詞證據(jù)，本身是不確定的待證事實。注冊會計師可以利用這些言詞證據(jù)來識別會計資料中的虛假，也可以作為查找缺失、遺漏會計資料的線索，但是作出司法會計鑒定結(jié)論時不能以此為依據(jù)（經(jīng)法官審查確認(rèn)除外）。
　　注冊會計師接受委托從事司法會計檢查業(yè)務(wù)時，可以實施詢問、函證程序，為委托人收集證據(jù)服務(wù)。因此，如果注冊會計師在從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)時實施了詢問、函證程序，利用了言詞證據(jù)，則其身份就從鑒定人轉(zhuǎn)化為咨詢?nèi)耍褪チ顺鼍咚痉〞嬭b定報告的資格，但在征得委托人同意的情況下可以考慮出具司法會計檢查報告。
　　六、 司法會計鑒定結(jié)論的審查
　?。ㄒ唬?司法會計鑒定結(jié)論的局限性
　　司法會計鑒定工作是參照審計程序進(jìn)行的《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第五十八條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行司法訴訟中涉及會計、審計、稅務(wù)或其他事項的鑒定業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。”，審計只能合理保證（不能絕對保證）被審計財務(wù)信息不存在重大錯報。司法會計鑒定的主要工作是查賬，且查賬應(yīng)當(dāng)選用“詳查法”［14］，主要適用審閱法、核對法、復(fù)核法等方法，同時在辦案人員的主持下采用詢問證人、訊問犯罪嫌疑人的方法［1］38，但是會計資料本身是會計人員判斷形成的，“詳查”無法改變司法會計鑒定結(jié)論是注冊會計師主觀判斷形成的鑒定意見這一特點。司法會計鑒定結(jié)論存在錯誤和誤差是不可避免的。另外，注冊會計師的專業(yè)知識和勝任能力以及采用的審計方法不同，也會導(dǎo)致鑒定結(jié)論的差異，這就為某些不誠信的注冊會計師以職業(yè)判斷為名進(jìn)行弄虛作假留下了空間。另外，司法會計鑒定只是涉及案件中的一部分事實（財務(wù)會計事實），法官應(yīng)該全面考慮所有證據(jù)，將司法會計鑒定結(jié)論與其他證據(jù)（包括其他鑒定事項的鑒定結(jié)論）相互印證才能認(rèn)定案件事實。法官對事實的認(rèn)定完全可以同鑒定結(jié)論所認(rèn)定的事實不一致，從而不采納或不采信鑒定結(jié)論。
　?。ǘ?司法會計鑒定結(jié)論的審查方法
　　雖然三大訴訟法都明確規(guī)定包括鑒定結(jié)論在內(nèi)的所有證據(jù)都需要查證屬實后才能被采納，但是法律并沒有規(guī)定對專門性問題的審查方式和標(biāo)準(zhǔn)，對鑒定結(jié)論的審查判斷與對其他證據(jù)的審查判斷沒有實質(zhì)性的區(qū)別，這事實上強化了鑒定結(jié)論對專門問題所作判斷的權(quán)威性，法官往往不加審查就予以認(rèn)定，鑒定人似乎有成為判斷專門性問題的法官的傾向。對注冊會計師和會計師事務(wù)所的嚴(yán)格行政管理，可以保證鑒定人和鑒定機構(gòu)的合格，并以此保證鑒定結(jié)論的正確，但是合格的鑒定機構(gòu)中合格的鑒定人作出的鑒定結(jié)論不一定就是正確的。注冊會計師出庭作證，接受當(dāng)事人的詢問和交叉詢問，是保證司法會計鑒定結(jié)論正確的有效途徑，也是規(guī)范司法會計鑒定的有效途徑。實踐中可以從以下方面對司法會計鑒定結(jié)論進(jìn)行審查。