摘 要：2006年2月，財政部發(fā)布了重新修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—債務(wù)重組》，新準(zhǔn)則對債務(wù)重組的會計處理作了較為詳盡的規(guī)定，本文著重對新準(zhǔn)則中關(guān)于修改其他債務(wù)條件債務(wù)重組的會計處理進(jìn)行探討，以便準(zhǔn)確地理解新準(zhǔn)則。

　　關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則 債務(wù)重組 債務(wù)條件

　　新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是：“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。”具體方式主要包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及以上三種方式的組合等。下面就新準(zhǔn)則中關(guān)于修改其他債務(wù)條件債務(wù)重組方式的會計處理進(jìn)行詳細(xì)的介紹。

　　一、修改其他債務(wù)條件的內(nèi)容

　　在會計實務(wù)操作中修改其他債務(wù)條件具體包括降低本金、免除利息、降低利率、延長期限等。修改其他債務(wù)條件后的債務(wù)和債權(quán)依然存在。以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)分別不附或有條件和附或有條件兩種情況處理：

　　或有條件，一般指的是降低利率的問題。比如原來利率是5%，后來降到3%，這時往往附加一個條件，比如債務(wù)重組后一年債務(wù)人獲利了，則利率恢復(fù)到5%，不盈利則繼續(xù)保持3%。則在債務(wù)重組日并不知道債務(wù)人未來一年是否會獲利，即附加的這個條件是不確定的條件，則這個條件就是或有條件。若是利率直接由5%降到3%，即為不附或有條件的債務(wù)重組。不附或有條件的債務(wù)重組主要包括免除利息、降低本金、延長期限等。

　　二、會計處理

　　1、不附或有條件的債務(wù)重組(包括免除利息、降低本金、延長期限等)

　　此種情況下債務(wù)人和債權(quán)人在債務(wù)重組后會產(chǎn)生新的應(yīng)付賬款——債務(wù)重組和應(yīng)收賬款——債務(wù)重組。對于新的債務(wù)和債權(quán)，債務(wù)人和債權(quán)人都應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)計量。重組后債務(wù)與債權(quán)的公允價值，是指的對未來現(xiàn)金流量按實際利率折現(xiàn)，折成的現(xiàn)值即為公允價值。

　　(1)債務(wù)人應(yīng)以重組后債務(wù)的公允價值作為新債務(wù)的入賬價值?；痉咒洠?/p>

　　借：應(yīng)付賬款——重組前(重組前債務(wù)的賬面價值)

　　貸：應(yīng)付賬款——重組后(重組后債務(wù)的公允價值)

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　(2)債權(quán)人應(yīng)以重組后債權(quán)的公允價值作為新的債權(quán)的入賬價值?；痉咒洠?/p>

　　借：應(yīng)收賬款——重組后(重組后債權(quán)的公允價值)

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(或貸記資產(chǎn)減值損失)

　　壞賬準(zhǔn)備

　　貸：應(yīng)收賬款——重組前

　　【例】乙銀行20×9年12月31日應(yīng)收甲公司貸款的賬面余額為10700000元，其中，700 000元為累計應(yīng)收的利息，貸款年利率7%。由于甲公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于20×9年12月31日到期的貸款，經(jīng)雙方協(xié)商，于2×10年1月1日進(jìn)行債務(wù)重組。乙銀行同意將貸款本金減至8 000 000元，免去債務(wù)人所欠的全部利息;將利率從7%降低到5%(等于實際利率)，并將債務(wù)到期日延長至2×11年12月31日，利率按年支付。該項債務(wù)組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。乙銀行為該項貸款計提了500000元貸款減值準(zhǔn)備。

　　(1)甲公司賬務(wù)處理

　　2×10年1月1，計算債務(wù)重組利得：10 700000-8000000=2700000(元)

　　借：長期借款——乙銀行10 700 000

　　貸：長期借款——債務(wù)重組——乙銀行8000000

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得2700 000

　　(2)乙銀行的賬務(wù)處理

　　2×10年1月1日，債務(wù)重組損失：10700 000-8000000-500000=2200000(元)

　　借：長期貸款——債務(wù)重組——甲公司+本金8000000

　　貸款減值準(zhǔn)備500000

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失2200000

　　貸：長期貸款——甲公司 10700000

　　(注：“長期貸款”是銀行業(yè)的特殊賬戶，是銀行的資產(chǎn)類賬戶。貸記長期貸款表示資產(chǎn)的減少，借記長期貸款表示資產(chǎn)的增加。“貸款減值準(zhǔn)備”相當(dāng)于一般企業(yè)的“壞賬準(zhǔn)備”)

　　2、附或有條件的債務(wù)重組

　　附或有條件的債務(wù)重組是指在債務(wù)重組中附或有應(yīng)付條件的重組?；蛴袘?yīng)付金額，是指依未來某種事項出項而發(fā)生的支出。未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。附或有條件的債務(wù)重組，對債務(wù)人而言，以修改后債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付余額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將或有應(yīng)付余額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負(fù)債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。

　　對債權(quán)人而言，以修改后債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)收余額，不應(yīng)當(dāng)將或有應(yīng)收余額，不得計入重組后債權(quán)的賬面價值。

　　接上例，假設(shè)為附或有條件的債務(wù)重組?；蛴袟l件是，如果甲公司2×10年盈利，則2×11年利率恢復(fù)到7%。假設(shè)2×10年甲公司是盈利的。

　　甲公司(債務(wù)人)

　　重組日(2×10年1月1日)

　　借:長期借款10700000

　　貸：長期借款——債務(wù)重組8000000

　　預(yù)計負(fù)債160 000

　　營業(yè)外收入(倒擠)2540000

　　2×10年12月30日，分錄同上題此時的分錄。

　　2×11年12月31日，分錄：

　　借：財務(wù)費用400000

　　預(yù)計負(fù)債160000

　　貸：銀行存款560000

　　乙銀行：債務(wù)重組日，不需要做預(yù)計的資產(chǎn)。債務(wù)重組日和2×10年底的分錄同上題。