?。ㄒ唬┥套u(yù)的概念及分類

　　商譽(yù)一詞最早出現(xiàn)于16世紀(jì)中后期，英國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家Leake在“Commercial Goodwill”一文中對(duì)商譽(yù)的最早記錄。初期商譽(yù)指企業(yè)在從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所取得的一切有利條件。在1901年英國(guó)的稅收專員案中，法院將商譽(yù)定義為“形成習(xí)慣的吸引入的力量”、“企業(yè)的良好名聲、聲譽(yù)和往來(lái)關(guān)系帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)。”19世紀(jì)末，英國(guó)一學(xué)者將商譽(yù)定義為“一個(gè)企業(yè)由于其顧客所持的好感并可能繼續(xù)光顧和支持而得到的利益和好處”，這個(gè)概念在當(dāng)時(shí)很具代表性，即認(rèn)為商譽(yù)是指業(yè)主與顧客之間的友好關(guān)系。在20世紀(jì)，商譽(yù)進(jìn)一步演變?yōu)閷?dǎo)致超額利潤(rùn)的一切因素?？梢?，隨著時(shí)間的推移，生產(chǎn)的發(fā)展，科技的進(jìn)步，人們對(duì)商譽(yù)的認(rèn)識(shí)有了更深入的了解?，F(xiàn)在對(duì)商譽(yù)的一般定義為：商譽(yù)通常是指一個(gè)企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得了客戶的信任，或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無(wú)形價(jià)值，是企業(yè)能擁有或控制的、能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種無(wú)形價(jià)值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利水平超過(guò)了一般企業(yè)的獲利水平。商譽(yù)按其形成來(lái)源不同，分為自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中自己創(chuàng)立和逐漸積累起來(lái)的能為企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)資源。合并商譽(yù)也稱外購(gòu)商譽(yù)，是企業(yè)合并過(guò)程中形成的并購(gòu)企業(yè)支付的價(jià)款與被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值之間的差額。如果合并商譽(yù)確認(rèn)時(shí)的差額為正即形成正商譽(yù)；如果合并商譽(yù)確認(rèn)時(shí)的差額為負(fù)即形成負(fù)商譽(yù)。

　?。ǘ┥套u(yù)性質(zhì)的流行觀

　　20世紀(jì)70年代，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家Hendriksen（亨德里克森）在其所著的《會(huì)計(jì)理論》一書中，從會(huì)計(jì)的角度闡述了商譽(yù)的本質(zhì)，提出了三個(gè)論點(diǎn)，被稱為商譽(yù)的“三元理論”。即“好感價(jià)值論”、“超額收益論”和“總計(jì)價(jià)賬戶論”。隨著人們對(duì)商譽(yù)的深入了解，會(huì)計(jì)界形成了有代表性的商譽(yù)觀點(diǎn)：

　　一是超額盈利觀。這種觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是超額盈利的那部分價(jià)值。“超額盈利觀”源于人們對(duì)資產(chǎn)特性的認(rèn)識(shí)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的是為了獲取利潤(rùn)，擁有資產(chǎn)是獲取利潤(rùn)的前提條件。而商譽(yù)是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，同樣能使企業(yè)具有未來(lái)的服務(wù)潛力或使企業(yè)具有一定的盈利能力。商譽(yù)的價(jià)值通過(guò)所創(chuàng)造的超額利潤(rùn)表現(xiàn)出來(lái)，即形成了超額盈利觀。但商譽(yù)具有不可辨認(rèn)和不可確定性，與作為整體的企業(yè)密切相關(guān)，不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)分割開來(lái)，更無(wú)法確指它是某項(xiàng)資產(chǎn)所產(chǎn)生的附加價(jià)值。

　　二是剩余價(jià)值觀，又稱總計(jì)價(jià)賬戶論。這種觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)總體價(jià)值與單項(xiàng)可辨認(rèn)有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的未來(lái)現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值的差額。在實(shí)際工作中計(jì)量商譽(yù)的超額利潤(rùn)比較困難，這樣商譽(yù)就很難直接確定，于是間接利用企業(yè)整體未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值，扣除企業(yè)單項(xiàng)有形資產(chǎn)和單項(xiàng)可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的差額來(lái)確認(rèn)商譽(yù)，這就形成了剩余價(jià)值觀。

　　三是無(wú)形資源觀。這種觀點(diǎn)認(rèn)為既然商譽(yù)是由諸如優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)聲譽(yù)、廣泛的社會(huì)關(guān)系、卓越的管理隊(duì)伍和優(yōu)秀的員工等構(gòu)成，而這些都是抽象的，且又無(wú)法入賬記錄其金額的，故商譽(yù)實(shí)際上是指企業(yè)上述各種未入賬的無(wú)形資源。

　　這三種觀點(diǎn)從不同側(cè)面說(shuō)明了商譽(yù)的本質(zhì)特征，即商譽(yù)是企業(yè)擁有和控制的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益、無(wú)法具體辨認(rèn)的資源。企業(yè)存在的目的是為了取得盈利。資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)之所以有價(jià)值，就是因?yàn)樗麄兙哂形磥?lái)的服務(wù)潛力或盈利能力。商譽(yù)的價(jià)值通過(guò)企業(yè)整體所創(chuàng)造的超額盈利集中表現(xiàn)出來(lái)，可以把企業(yè)一個(gè)盈利總額中超過(guò)有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)所能帶來(lái)的正常盈利水平的那部分，即超額盈利確定為是由商譽(yù)因素創(chuàng)造的。在現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境中將商譽(yù)聯(lián)系于甚至等同于超額盈利，已為越來(lái)越多的會(huì)計(jì)學(xué)者所接受。商譽(yù)的這種超額盈利觀提供了從整體上理解商譽(yù)、計(jì)量商譽(yù)的直接方法。因此，超額盈利觀是現(xiàn)階段所普遍接受的觀點(diǎn)。

　　二、商譽(yù)會(huì)計(jì)理論

　　（一）商譽(yù)的確認(rèn)

　　在商譽(yù)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題中，討論最為激烈持續(xù)時(shí)間最為長(zhǎng)久的是商譽(yù)確認(rèn)的問(wèn)題。由于確認(rèn)是計(jì)量、記錄、報(bào)告的前提與基礎(chǔ)，有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的很多問(wèn)題是由確認(rèn)問(wèn)題引起的。因此，商譽(yù)的確認(rèn)是極其重要的。

　　首先是自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)。在自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題上，目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界還沒有應(yīng)用，就是理論界也很少有支持者。雖然大多數(shù)人承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的存在，但各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒有明確的規(guī)定。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所發(fā)布的IAS22和我國(guó)的《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，均明確規(guī)定只有出現(xiàn)合并商譽(yù)時(shí)才作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，這就限定了商譽(yù)確認(rèn)的時(shí)間只能是在一個(gè)企業(yè)購(gòu)買或合并另一企業(yè)時(shí)。英國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告《商譽(yù)會(huì)計(jì)》指出：合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的特性沒有差別，然而由于特定時(shí)間上發(fā)生的市場(chǎng)交易這個(gè)事實(shí)，盡管對(duì)企業(yè)的計(jì)價(jià)是主觀的，合并商譽(yù)的價(jià)值可以被確定，而自創(chuàng)商譽(yù)是不可能的。這不僅反映了英國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)的看法，而且也反映了會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的一般態(tài)度：對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；而自創(chuàng)商譽(yù)由于各種原因，不進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　　其次是合并商譽(yù)的確認(rèn)。合并商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并，國(guó)外一些成功的企業(yè)合并表明，合并商譽(yù)占收購(gòu)價(jià)格比重越來(lái)越大，因此應(yīng)正確地確認(rèn)合并商譽(yù)，否則將有悖于被并購(gòu)方會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性。

　　合并商譽(yù)的確認(rèn)，依據(jù)不同的合并方式將產(chǎn)生不同的確認(rèn)問(wèn)題。一方面是同一控制下的企業(yè)合并中商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題。同一控制下的企業(yè)合并，是指在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時(shí)性的。對(duì)于這種情況我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?？梢娫谶@種合并方式下是不確認(rèn)合并商譽(yù)的。另一方面是非同一控制下的企業(yè)合并中商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題。非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況卞，一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)入股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購(gòu)買法，即實(shí)施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其它非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價(jià)，購(gòu)買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。在購(gòu)買法下，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日，將購(gòu)買的被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值記入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并成本超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并商譽(yù)。

　　（二）商譽(yù)的計(jì)量

　　目前對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)還沒有明確規(guī)定，其計(jì)量問(wèn)題也無(wú)從規(guī)定。這里所以商譽(yù)的計(jì)量其實(shí)就是合并商譽(yù)的計(jì)量問(wèn)題。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》將企業(yè)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，因而不形成商譽(yù)，合并作價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目。非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購(gòu)買法，在購(gòu)買日購(gòu)買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。購(gòu)買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)，在對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)人當(dāng)期損益。這時(shí)商譽(yù)的計(jì)量公式可采用：商譽(yù)價(jià)值＝合并成本－（被并購(gòu)方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值總額－被并購(gòu)方可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值總額）＝合并成本－被并購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

　?。ㄈ┥套u(yù)的后續(xù)處理

　　商譽(yù)在賬面上確認(rèn)后，就要考慮后續(xù)處理問(wèn)題了，這又是目前會(huì)計(jì)理論界爭(zhēng)執(zhí)不下的問(wèn)題。學(xué)術(shù)界對(duì)商譽(yù)的后續(xù)處理方法存在不同的看法，主要有以下幾種：

　　一是直接沖銷法。指企業(yè)合并商譽(yù)取得并確認(rèn)入賬后，立即沖銷其全部?jī)r(jià)值，同時(shí)減少所有者權(quán)益的一種會(huì)計(jì)處理方法。該法承認(rèn)商譽(yù)是企業(yè)收購(gòu)與兼并中客觀存在的，但不贊同在合并報(bào)表中單獨(dú)反映商譽(yù)，而將商譽(yù)與收買企業(yè)或合并報(bào)表中的資本公積在并購(gòu)日直接沖銷。理由是合并商譽(yù)是企業(yè)一項(xiàng)特定資本交易發(fā)生的價(jià)值差額。其實(shí)質(zhì)是收購(gòu)價(jià)格高于被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的凈額，是企業(yè)購(gòu)并中發(fā)生的一項(xiàng)特殊費(fèi)用。就正商譽(yù)而言，資本交易所形成的差額實(shí)質(zhì)上代表收購(gòu)企業(yè)的資本損失，這種資本損失是由于收購(gòu)企業(yè)付出的價(jià)格高于被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值而造成的，因此，應(yīng)該在企業(yè)購(gòu)并完成后，在資產(chǎn)入賬時(shí)即刻沖銷。

　　二是分期攤銷法。指將合并商譽(yù)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，并在預(yù)計(jì)收益期內(nèi)分期攤銷，與未來(lái)獲得的超額經(jīng)濟(jì)利益相配比。該法認(rèn)為：合并商譽(yù)所代表的是收購(gòu)企業(yè)為獲得被收購(gòu)企業(yè)未來(lái)超額的盈利能力而在收購(gòu)時(shí)發(fā)生的支出，該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣也具有時(shí)效性，其價(jià)值會(huì)隨市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件或消費(fèi)者偏好的改變而不斷減少。但其在年限確定上具有一定的非客觀性，同時(shí)也難以體現(xiàn)合并商譽(yù)的價(jià)值增加的可能。

　　三是永久保留法。指將合并商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)而沉淀于企業(yè)，并以該商譽(yù)的歷史成本反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，其資產(chǎn)價(jià)值在企業(yè)的存續(xù)期內(nèi)不作增減。理由是合并商譽(yù)是被并購(gòu)企業(yè)創(chuàng)造的，企業(yè)間兼并重組后它更能為企業(yè)獲得超額經(jīng)濟(jì)利益，它不會(huì)隨時(shí)間推遲而消耗掉。四是減值測(cè)試法。根據(jù)我國(guó)新準(zhǔn)則的規(guī)定。企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。這種做法可以較真實(shí)的反映企業(yè)合并商譽(yù)的期末價(jià)，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，也符合我國(guó)會(huì)計(jì)改革的實(shí)際情況。

　?。ㄋ模┥套u(yù)的披露

　　《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定對(duì)于合并商譽(yù)，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露：采用的攤銷期限；如果商譽(yù)在超過(guò)20年的期限內(nèi)攤銷，商譽(yù)的有用年限從初始確認(rèn)起不超過(guò) 20年的假定被推翻的理由。在列舉這些理由時(shí)，企業(yè)應(yīng)說(shuō)明在確定商譽(yù)的有用年限時(shí)起重要作用的因素；如果商譽(yù)不采用直線法攤銷，說(shuō)明所采用的其他方法，以及采用該種方法比直線法更恰當(dāng)?shù)睦碛桑辉谑找姹碇邪套u(yù)攤銷金額的項(xiàng)目名稱；商譽(yù)的賬面金額在期初和期末之間的調(diào)整，應(yīng)反映期初總額和累計(jì)攤銷額（加計(jì)了累計(jì)減值損失）、當(dāng)期增加確認(rèn)的商譽(yù)、商譽(yù)的形成來(lái)源及賬面價(jià)值的增減變動(dòng)情況等。

　三、商譽(yù)會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

　?。ㄒ唬┳詣?chuàng)商譽(yù)的問(wèn)題

　　關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)的問(wèn)題，盡管在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中還沒有明確規(guī)定如何確認(rèn)，也沒有與之相關(guān)的計(jì)量方法，但理論界對(duì)這一問(wèn)題的爭(zhēng)論由來(lái)已久，而且在長(zhǎng)期的爭(zhēng)論中，支持對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)的觀點(diǎn)已經(jīng)漸趨主流。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的負(fù)面作用是很明顯的，其負(fù)面作用有：

　　一是違反客觀性原則，造成會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真。在現(xiàn)代的高科技企業(yè)中。自創(chuàng)商譽(yù)在總資產(chǎn)中所占比重越來(lái)越大，自創(chuàng)商譽(yù)作為反映企業(yè)具有較高盈利能力的資源，若不及時(shí)向使用者提供，就不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進(jìn)行決策的要求，而且會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。因此，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)違背客觀性和重要性原則。

　　二是不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，而確認(rèn)合并商譽(yù)，不符合一致性原則。合并商譽(yù)實(shí)質(zhì)上也是自創(chuàng)商譽(yù)，是被并購(gòu)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，只是被并購(gòu)之前未被確認(rèn)，而是等到被收購(gòu)、合并等時(shí)才得以確認(rèn)。當(dāng)商譽(yù)為并購(gòu)企業(yè)所有時(shí)，本來(lái)為被并購(gòu)企業(yè)所擁有的但未被確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)即成為新集團(tuán)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)。如果新集團(tuán)企業(yè)只確認(rèn)這一部分，而不確認(rèn)原并購(gòu)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，這不符合一致性原則，所提供的整個(gè)新集團(tuán)企業(yè)的商譽(yù)是不全面、不完整的。

　　三是當(dāng)自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中占較大比重時(shí)，不加以確認(rèn)和披露，違背了實(shí)質(zhì)重于形式和信息充分披露等原則。商譽(yù)代表了一個(gè)企業(yè)具有超過(guò)同行業(yè)平均水平的盈利能力，這是一種資產(chǎn)的價(jià)值體現(xiàn)。這種能力的大小對(duì)企業(yè)的投資者來(lái)講無(wú)疑是一個(gè)非常重要的信息，尤其是投資者在對(duì)同行業(yè)各個(gè)企業(yè)進(jìn)行比較分析和選擇時(shí)，有良好商譽(yù)的企業(yè)無(wú)疑會(huì)受到投資者的青睞。

　　此外，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，憑借多方面的因素自己創(chuàng)立和積累起來(lái)的無(wú)形資源。由于自創(chuàng)商譽(yù)的存在，可以使企業(yè)較其他同類企業(yè)獲取更高的收益。由于自創(chuàng)商譽(yù)的形成是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，其價(jià)值構(gòu)成復(fù)雜，形成成本具有不可驗(yàn)證性的特點(diǎn)，因而被排除在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量體系之外。從會(huì)計(jì)目標(biāo)看，會(huì)計(jì)信息必須符合質(zhì)量要求，其中最重要的就是滿足可靠性和相關(guān)性的要求。自創(chuàng)商譽(yù)代表一種獲得更高盈利的可能性，其可靠性略低，但考慮到信息的相關(guān)性，為了使有用的信息得到充分的披露，有關(guān)可能實(shí)現(xiàn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的信息都應(yīng)該傳遞給信息使用者。因此，自創(chuàng)商譽(yù)的揭示是很有必要的，否則會(huì)計(jì)信息就無(wú)法達(dá)到預(yù)期的使用效果。不確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，會(huì)使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性受到?jīng)_擊，影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　（二）商譽(yù)的后續(xù)處理問(wèn)題

　　商譽(yù)的后續(xù)處理問(wèn)題也是會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論最為激烈的焦點(diǎn)問(wèn)題之一，爭(zhēng)論的根源仍然在于商譽(yù)對(duì)企業(yè)未來(lái)收益影響的不確定性。對(duì)商譽(yù)的后續(xù)處理方法大概分為兩種觀點(diǎn)，即商譽(yù)是在收益期間進(jìn)行攤銷還是在其后續(xù)處理中進(jìn)行減值測(cè)試。

　　筆者認(rèn)為，直接沖銷法是一種將合并商譽(yù)初始確認(rèn)后又立即注銷的處理方法，其處理方法有所欠妥。這種做法其實(shí)是認(rèn)為合并商譽(yù)不是企業(yè)的資產(chǎn)，而事實(shí)上合并商譽(yù)是企業(yè)很有價(jià)值的資產(chǎn)，好的商譽(yù)能給企業(yè)帶來(lái)巨額的超額利潤(rùn)；這種處理方式所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，是否真實(shí)可靠、是否對(duì)決策有用，使用者會(huì)持懷疑的態(tài)度。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其第10號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》中已取消了立即注銷商譽(yù)的處理方法。所以，直接沖銷法是行不通的。

　　對(duì)于分期攤銷法，包括英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)家在內(nèi)的大多數(shù)西方國(guó)家都采用了這種方法，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也做出了這種方法的規(guī)定。美國(guó)在 2002年以前也是采取此種方法對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。盡管這種對(duì)商譽(yù)的處理方法得到多數(shù)國(guó)家的支持，但其在實(shí)際執(zhí)行中確實(shí)存在一定問(wèn)題。首先，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行持續(xù)攤銷不符合商譽(yù)的特性。商譽(yù)具有可持續(xù)加工性，其價(jià)值會(huì)發(fā)生不確定方向的改變。但這種處理方法卻入為規(guī)定了商譽(yù)價(jià)值的變動(dòng)方向，即逐漸減少的趨勢(shì)，顯然是不符合真實(shí)性原則的。其次，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行持續(xù)攤銷有可能虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。在持續(xù)攤銷的處理方法下，商譽(yù)的減少是每年固定的數(shù)額。如果一些重大事件導(dǎo)致商譽(yù)大幅度減值，而會(huì)計(jì)報(bào)表卻沒有表現(xiàn)出來(lái)，使得企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)虛增，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。最后，商譽(yù)的逐期攤銷會(huì)讓信息使用者認(rèn)為企業(yè)的商譽(yù)是逐年下降的，其經(jīng)營(yíng)能力逐年下滑，但實(shí)際情況可能并非如此。

　　可見，采用分期攤銷法攤銷商譽(yù)不符合真實(shí)性原則和商譽(yù)的特性。永久保留法是將商譽(yù)作為永久性資產(chǎn)，但該法可能虛增或虛減企業(yè)的資產(chǎn)，尤其是當(dāng)商譽(yù)大幅度減值時(shí)，會(huì)造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)，這種方法不具備實(shí)際操作性。減值測(cè)試法體現(xiàn)了商譽(yù)的特點(diǎn)，即商譽(yù)是非遞耗性資產(chǎn)，使得會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性，也有助于會(huì)計(jì)報(bào)表披露真實(shí)性較高的會(huì)計(jì)信息。2001年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》公告第141號(hào)和第142號(hào)中，明確規(guī)定將外購(gòu)商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，而不在有限年限內(nèi)攤銷，但要每年對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行減損測(cè)試來(lái)保證計(jì)量的可靠性。減值測(cè)試法是一種比較理想的方法，但由于存在人為因素，在公允價(jià)值的計(jì)量方面可能存在不精確性，且每年進(jìn)行減值測(cè)試，會(huì)增加成本耗費(fèi)。

　?。ㄈ┳詣?chuàng)商譽(yù)應(yīng)予以披露企業(yè)文化、管理模式、客戶關(guān)系、銷售渠道、品牌等商譽(yù)的構(gòu)成要素在企業(yè)的資本增值、資本營(yíng)運(yùn)中效力日顯，相應(yīng)地股東、債權(quán)人亦急需了解這一未入賬的資產(chǎn)信息。雖然目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不允許確認(rèn)這種自創(chuàng)商譽(yù)，然而以適當(dāng)?shù)姆绞椒从巢⑴渡套u(yù)信息能更完整、公允地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。這樣做的好處在于：內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者可利用此信息進(jìn)行投資、籌資決策。只有清楚了解企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值才能對(duì)其進(jìn)行有效的資本化運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張。并且企業(yè)也可藉此商譽(yù)吸引投資，擴(kuò)大其籌資渠道；在吸引外資的過(guò)程中，可避免因?yàn)楹鲆暳宋慈胭~的資產(chǎn)價(jià)值，造成企業(yè)價(jià)值嚴(yán)重低估，國(guó)有資產(chǎn)遭受損失；投資者、債權(quán)人需要依賴關(guān)于企業(yè)未來(lái)盈利能力的信息進(jìn)行決策，宏觀上有利于資源在全社會(huì)的優(yōu)化配置。

　　四、自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)計(jì)創(chuàng)新研究

　?。ㄒ唬┳詣?chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題

　　自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步積累起來(lái)的，能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額收益的一項(xiàng)無(wú)形資源，應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)。

　　首先，自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)，而自創(chuàng)商譽(yù)是商譽(yù)的一種來(lái)源形式，依此推理，自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義。

　　其次，自創(chuàng)商譽(yù)具有可計(jì)量性。自創(chuàng)商譽(yù)不同于一般資產(chǎn)，其投入價(jià)值無(wú)法按照傳統(tǒng)的歷史成本來(lái)計(jì)量，但給企業(yè)帶來(lái)超額收益的產(chǎn)出價(jià)值是可以計(jì)量的，對(duì)超額收益的確認(rèn)就是對(duì)商譽(yù)的計(jì)量。隨著預(yù)測(cè)科學(xué)的發(fā)展，只要選擇較合理的貼現(xiàn)率等因素，自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值就不難計(jì)量。而所確定的各因素中，行業(yè)平均報(bào)酬率、企業(yè)預(yù)計(jì)的超額盈利和貼現(xiàn)率，都是可以依據(jù)同行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)、市場(chǎng)通行利率等，結(jié)合環(huán)境因素的變化和企業(yè)可能經(jīng)營(yíng)舉措，綜合加以確定的。

　　再次，自創(chuàng)商譽(yù)滿足相關(guān)性。相關(guān)性指自創(chuàng)商譽(yù)是否對(duì)用戶的決策有用。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，自創(chuàng)商譽(yù)在總資產(chǎn)中所占的比例越來(lái)越大，直接影響到有關(guān)利益當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)決策，利益各方都時(shí)時(shí)關(guān)注自創(chuàng)商譽(yù)的存在及其變化情況，可見自創(chuàng)商譽(yù)滿足相關(guān)性的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

　　最后，自創(chuàng)商譽(yù)滿足可靠性。自創(chuàng)商譽(yù)作為企業(yè)內(nèi)部形成的無(wú)形資源，使企業(yè)未來(lái)能夠獲得超額盈利，而企業(yè)未來(lái)的超額盈利能力是能可靠估計(jì)的。將這一資產(chǎn)入賬，才能全面、真實(shí)、可靠的反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，這就是可靠性的體現(xiàn)。按上述標(biāo)準(zhǔn)和我國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行分析，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)是符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。為了避免企業(yè)虛增商譽(yù)資產(chǎn)，確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的合理時(shí)間為：企業(yè)連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間獲得較同行業(yè)平均水平要高的超額收益，如果證實(shí)這些超額收益是自創(chuàng)商譽(yù)的存在所導(dǎo)致的，這時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)了。企業(yè)可以請(qǐng)專門的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的整體價(jià)值和可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估后，證實(shí)它們之間確實(shí)存在正差額，則表明企業(yè)有自創(chuàng)商譽(yù)，由該評(píng)估機(jī)構(gòu)出具正式的評(píng)估意見書，作為企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的證據(jù)。從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，對(duì)不存在正差額或者正差額很少的企業(yè)，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。

　?。ǘ┳詣?chuàng)商譽(yù)的計(jì)量問(wèn)題

　　自創(chuàng)商譽(yù)是以獲取超額收益能力的大小作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的，由于人們對(duì)商譽(yù)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)不同就會(huì)選擇不同的商譽(yù)計(jì)量方法，目前理論上探討比較多的主要是以下兩種方法：一是直接計(jì)量法。即超額收益折現(xiàn)法，是通過(guò)估測(cè)由于存在商譽(yù)而給企業(yè)帶來(lái)的預(yù)期超額收益，并按一定方法推算出自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值的一種方法。如果預(yù)計(jì)企業(yè)的超額收益只能維持有限的若干年，且不穩(wěn)定時(shí)，也可采用此種方法。用公式表示為：

　　預(yù)期超額收益＝預(yù)期收益－正常收益＝可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值×預(yù)期投資報(bào)酬率－可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值x同行業(yè)平均投資報(bào)酬率

　　商譽(yù)價(jià)值＝∑各年預(yù)期超額收益×各年的折現(xiàn)系數(shù)

　　在各年預(yù)期超額收益相等的情況下，上式可簡(jiǎn)化為：商譽(yù)價(jià)值＝年預(yù)期超額收益×年金現(xiàn)值系數(shù)。二是間接計(jì)量法。即殘值法，這種方法的基本思路是：通過(guò)計(jì)算整體資本價(jià)值與可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額來(lái)計(jì)算自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。用公式表示為：

　　商譽(yù)價(jià)值＝企業(yè)整體價(jià)值－可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　企業(yè)的整體價(jià)值可由某一時(shí)點(diǎn)上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來(lái)確定，而可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值可按其現(xiàn)行市價(jià)或重置成本來(lái)確定。由于購(gòu)買行為并未實(shí)際發(fā)生，因而企業(yè)整體價(jià)值的確定存在不確定性。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，證券市場(chǎng)比較完善的情況下，也可用股票的市價(jià)作為企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。用公式表示為：整體資產(chǎn)價(jià)值＝企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值＝流通在外普通股股數(shù)×每股市價(jià)

　　對(duì)于上述兩種計(jì)量方法，只要企業(yè)證明其具有獲得超額收益的能力，即具有自創(chuàng)商譽(yù)，就可以運(yùn)用超額收益折現(xiàn)法計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)的大小。該方法所采用的行業(yè)投資報(bào)酬率較為客觀，在某種程度上能得到社會(huì)廣泛認(rèn)同，但這種方法在操作上存在一定難度，尤其是超額收益及持續(xù)時(shí)間的測(cè)定較為困難。因此，考慮到商譽(yù)的性質(zhì)和會(huì)計(jì)所面臨的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以及兩種方法本身的適用范圍，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量應(yīng)以直接計(jì)量法為主，間接計(jì)量法為輔。

　?。ㄈ┳詣?chuàng)商譽(yù)的賬務(wù)處理

　　自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題解決以后，關(guān)鍵問(wèn)題就是自創(chuàng)商譽(yù)的記錄。企業(yè)從創(chuàng)立、籌建、生產(chǎn)運(yùn)行，到開拓市場(chǎng)、構(gòu)造企業(yè)的管理的體系等，都會(huì)在無(wú)形之中增加企業(yè)的商譽(yù)，進(jìn)而增加企業(yè)的財(cái)富，可見自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)未來(lái)超額收益的潛在源泉。商譽(yù)屬于企業(yè)的不可辨認(rèn)資產(chǎn)，在記錄資產(chǎn)增加的同時(shí)，必須確認(rèn)另一方增加的是負(fù)債還是所有者權(quán)益。從自創(chuàng)商譽(yù)的形成看，不可能是負(fù)債增加導(dǎo)致的，只能是所有者權(quán)益的增加。而在所有者權(quán)益的所有會(huì)計(jì)科目中，比較適合記錄自創(chuàng)商譽(yù)的科目只有“資本公積”。資本公積的定義是：企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得和損失，自創(chuàng)商譽(yù)比較符合定義的后一部分。從以上看來(lái)，在自創(chuàng)商譽(yù)記錄時(shí)，另一方適合記入“資本公積”科目。分為以下兩種情況：一是自創(chuàng)商譽(yù)的初始確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)時(shí)，借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積——商譽(yù)”科目。二是自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值重估。如果重新評(píng)估價(jià)值不變，則無(wú)須調(diào)整商譽(yù)賬面價(jià)值。否則，當(dāng)商譽(yù)重估增值時(shí)，按增值額借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積——商譽(yù)”科目；重估減值時(shí)，則按減值額作相反的分錄。

　　商譽(yù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的新興內(nèi)容，其在會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上都還很不成熟。商譽(yù)作為不可辨認(rèn)的特殊的資產(chǎn)，對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，許多方面還存在著困難。本項(xiàng)創(chuàng)新研究在商譽(yù)價(jià)值科學(xué)的確認(rèn)、計(jì)量及商譽(yù)合理的后續(xù)處理等方面還存在很大欠缺，如自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法，雖然理論上可行但在實(shí)際操作中是否可行以及自創(chuàng)商譽(yù)的賬務(wù)處理問(wèn)題等，需要進(jìn)一步深入的研究和探討。