管理會計中作業(yè)成本法的興起與應(yīng)用
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程艷1由 分享
［摘 要］近年來,對作業(yè)成本法的研究成為我國會計學(xué)界的熱門課題之一,本文將對作業(yè)成本法的產(chǎn)生依據(jù)、發(fā)展過程及其內(nèi)容進(jìn)行探討。
?。坳P(guān)鍵詞］作業(yè)成本法；成本性態(tài)分析；間接成本；直接成本
1 作業(yè)成本法的發(fā)展背景
?。?）作業(yè)成本法產(chǎn)生的依據(jù)。作業(yè)成本法的產(chǎn)生依據(jù)體現(xiàn)在對傳統(tǒng)成本計算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計的研究和實踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。
20世紀(jì)70年代以來,在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上產(chǎn)生了高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè),帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革。高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè),能夠及時滿足客戶多樣化,小批量的商品需求,快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。這一切都要求成本管理深入到作業(yè)層次,把企業(yè)的生產(chǎn)工序和環(huán)節(jié)視為對最終產(chǎn)品提供服務(wù)的作業(yè),把企業(yè)看成是為最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合。根據(jù)各個具體的作業(yè)中心來進(jìn)行產(chǎn)品成本核算將成為大勢所趨。
綜上所述,在現(xiàn)代制造業(yè)中,有兩個引人注目的特點：一是作業(yè)觀念已引起管理上注意；二是制造過程中間接費用的比重和結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化。這兩個特點直接引發(fā)作業(yè)成本法的產(chǎn)生。
?。?）20世紀(jì)末作業(yè)成本法研究的全面興起。20世紀(jì)末生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高,直接人工費用普遍減少,間接成本相對增加,明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路,嚴(yán)重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會計的分析,重要的立足點是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的,因而其得出的信息,對實踐的反映和指導(dǎo)意義不大,相關(guān)性和可行性大大下降,應(yīng)有一個全新的思路來研究成本,即作業(yè)成本法。由此作業(yè)成本法得到了快速發(fā)展,在眾多學(xué)者研究后形成了新的成本計算方法體系。
2 作業(yè)成本法的基本理論
?。?）作業(yè)成本法體系的一些基本概念。作業(yè)指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項具體活動。
作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的核算方法。
成本動因,是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進(jìn)行的度量,是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。
?。?）作業(yè)成本法的基本內(nèi)容。
①作業(yè)成本法的目標(biāo)。作業(yè)成本法改革了制造費用的分配方法,并使產(chǎn)品成本和期間成本趨于一致,大大提高了成本信息的真實性。作業(yè)成本法更加符合現(xiàn)實,其結(jié)果也更加精確的成本分解代替了成本分配。作業(yè)成本法有四個目標(biāo)：第一,消除低增值成本或使之達(dá)到最小。第二,引入效率與效果,從而使經(jīng)營過程中展開的增值活動銜接流暢,以改善產(chǎn)出。第三,發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正。第四,根除由不合理的假設(shè)與錯誤的成本分配造成的扭曲。
?、谧鳂I(yè)成本法下的產(chǎn)品成本。在傳統(tǒng)成本計算法下產(chǎn)品成本是指其制造成本,就其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容看,只包括制造產(chǎn)品過程中與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的費用,而用于管理和組織生產(chǎn)的費用支出則作為期間費用處理。產(chǎn)品成本按經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置成本項目。
而在作業(yè)成本計算法下,產(chǎn)品成本則是完全成本,就某一個制造中心而言(相當(dāng)于一個集供、產(chǎn)、銷于一體的小型工廠),該制造中心所有的費用支出只要是合理的、有效的,都是對最終產(chǎn)出有益的支出,因而都應(yīng)計入產(chǎn)品成本。且產(chǎn)品成本按作業(yè)類別設(shè)置成本項目。
?、圩鳂I(yè)成本法下的成本計算對象。傳統(tǒng)成本計算一般以產(chǎn)品為成本計算對象或以某一步驟或某一批訂單為成本計算對象。作業(yè)成本計算法適用于彈性制造系統(tǒng)下適時制生產(chǎn)方式,生產(chǎn)組織中作業(yè)的可分辨性極大的增強(qiáng)。這種變化要求成本信息不僅要反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,還要滿足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。要節(jié)約成本,控制和考核各作業(yè)層次的資源耗費是很重要的。因此,在作業(yè)成本法下作業(yè)成本的對象大體上可以分為資源，作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心這幾個層次。
3 在我國制造企業(yè)中推廣作業(yè)成本法的意義
?。?）使成本信息更加真實。作業(yè)成本法的關(guān)鍵步驟在于,計算出每種作業(yè)的分配率,再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率,得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本,再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總,就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。
作業(yè)成本法改革了制造費用的分配方法,并使產(chǎn)品成本和期間成本趨于一致,大大提高了成本信息的真實性。
?。?）使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理。產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎(chǔ)是成本計算的科學(xué)性。隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來,企業(yè)自動化、智能化程度越來越高,生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少,間接成本比例大幅度增加,傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大。而采用作業(yè)成本法后,成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性,從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。
?。?）對企業(yè)內(nèi)部管理的意義。實施作業(yè)成本法的深刻意義還在于,在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心。作業(yè)成本的核算過程中,成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中,這樣,作業(yè)成本法就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上,有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會計制度,改善內(nèi)部管理。
4 作業(yè)成本法的發(fā)展前景
作業(yè)成本管理的逐步應(yīng)用和推廣為企業(yè)帶來了巨大的變革。目前許多國際性大型制造商和IT企業(yè)都已實施了作業(yè)成本管理,中國的一些領(lǐng)先型制造企業(yè)也在嘗試開展作業(yè)成本管理,作業(yè)精簡和效能提高的作用十分明顯。
同時作業(yè)成本法的深刻意義并不局限于企業(yè)自身。對于國企來說,作業(yè)成本法能夠更科學(xué)地核算效益,向政府反饋準(zhǔn)確的信息,使政府進(jìn)行有效的管理控制,防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益,有效地保護(hù)國有資產(chǎn)。因而將得到政府在國有企業(yè)中的推廣。
當(dāng)然作業(yè)成本法產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的西方國家,它所賴以存在的環(huán)境與我國企業(yè)所面臨的環(huán)境大不一樣,所以,目前,在我國企業(yè)全面推行作業(yè)成本管理尚待時機(jī),當(dāng)前只是在個別自動化程度較高,管理較好的企業(yè)進(jìn)行嘗試。
總之,隨著科技的加速發(fā)展,企業(yè)自動化程度迅速提高,間接費用占總成本的比重不斷提高,我國加入WTO后,面臨更強(qiáng)的競爭,企業(yè)之間人才和技術(shù)競爭日趨激烈,全面推廣作業(yè)成本法的時機(jī)即將到來,作業(yè)成本法和相應(yīng)的ABM管理思想的必要性會越加突出。只要企業(yè)深入調(diào)查企業(yè)內(nèi)外部情況,深刻領(lǐng)會作業(yè)成本法這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營管理理論的精髓并靈活運用,一定會為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。
參考文獻(xiàn)：
?。?］畢可祥.作業(yè)成本管理要素與實施［J］.中國新技術(shù)新產(chǎn)品,2008(8).
［2］劉昆麗.作業(yè)成本法下成本動因的確定［J］.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2008（8）.
?。坳P(guān)鍵詞］作業(yè)成本法；成本性態(tài)分析；間接成本；直接成本
1 作業(yè)成本法的發(fā)展背景
?。?）作業(yè)成本法產(chǎn)生的依據(jù)。作業(yè)成本法的產(chǎn)生依據(jù)體現(xiàn)在對傳統(tǒng)成本計算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計的研究和實踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。
20世紀(jì)70年代以來,在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上產(chǎn)生了高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè),帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革。高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè),能夠及時滿足客戶多樣化,小批量的商品需求,快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。這一切都要求成本管理深入到作業(yè)層次,把企業(yè)的生產(chǎn)工序和環(huán)節(jié)視為對最終產(chǎn)品提供服務(wù)的作業(yè),把企業(yè)看成是為最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合。根據(jù)各個具體的作業(yè)中心來進(jìn)行產(chǎn)品成本核算將成為大勢所趨。
綜上所述,在現(xiàn)代制造業(yè)中,有兩個引人注目的特點：一是作業(yè)觀念已引起管理上注意；二是制造過程中間接費用的比重和結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化。這兩個特點直接引發(fā)作業(yè)成本法的產(chǎn)生。
?。?）20世紀(jì)末作業(yè)成本法研究的全面興起。20世紀(jì)末生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高,直接人工費用普遍減少,間接成本相對增加,明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路,嚴(yán)重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會計的分析,重要的立足點是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的,因而其得出的信息,對實踐的反映和指導(dǎo)意義不大,相關(guān)性和可行性大大下降,應(yīng)有一個全新的思路來研究成本,即作業(yè)成本法。由此作業(yè)成本法得到了快速發(fā)展,在眾多學(xué)者研究后形成了新的成本計算方法體系。
2 作業(yè)成本法的基本理論
?。?）作業(yè)成本法體系的一些基本概念。作業(yè)指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項具體活動。
作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的核算方法。
成本動因,是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進(jìn)行的度量,是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。
?。?）作業(yè)成本法的基本內(nèi)容。
①作業(yè)成本法的目標(biāo)。作業(yè)成本法改革了制造費用的分配方法,并使產(chǎn)品成本和期間成本趨于一致,大大提高了成本信息的真實性。作業(yè)成本法更加符合現(xiàn)實,其結(jié)果也更加精確的成本分解代替了成本分配。作業(yè)成本法有四個目標(biāo)：第一,消除低增值成本或使之達(dá)到最小。第二,引入效率與效果,從而使經(jīng)營過程中展開的增值活動銜接流暢,以改善產(chǎn)出。第三,發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正。第四,根除由不合理的假設(shè)與錯誤的成本分配造成的扭曲。
?、谧鳂I(yè)成本法下的產(chǎn)品成本。在傳統(tǒng)成本計算法下產(chǎn)品成本是指其制造成本,就其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容看,只包括制造產(chǎn)品過程中與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的費用,而用于管理和組織生產(chǎn)的費用支出則作為期間費用處理。產(chǎn)品成本按經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置成本項目。
而在作業(yè)成本計算法下,產(chǎn)品成本則是完全成本,就某一個制造中心而言(相當(dāng)于一個集供、產(chǎn)、銷于一體的小型工廠),該制造中心所有的費用支出只要是合理的、有效的,都是對最終產(chǎn)出有益的支出,因而都應(yīng)計入產(chǎn)品成本。且產(chǎn)品成本按作業(yè)類別設(shè)置成本項目。
?、圩鳂I(yè)成本法下的成本計算對象。傳統(tǒng)成本計算一般以產(chǎn)品為成本計算對象或以某一步驟或某一批訂單為成本計算對象。作業(yè)成本計算法適用于彈性制造系統(tǒng)下適時制生產(chǎn)方式,生產(chǎn)組織中作業(yè)的可分辨性極大的增強(qiáng)。這種變化要求成本信息不僅要反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,還要滿足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。要節(jié)約成本,控制和考核各作業(yè)層次的資源耗費是很重要的。因此,在作業(yè)成本法下作業(yè)成本的對象大體上可以分為資源，作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心這幾個層次。
3 在我國制造企業(yè)中推廣作業(yè)成本法的意義
?。?）使成本信息更加真實。作業(yè)成本法的關(guān)鍵步驟在于,計算出每種作業(yè)的分配率,再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率,得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本,再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總,就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。
作業(yè)成本法改革了制造費用的分配方法,并使產(chǎn)品成本和期間成本趨于一致,大大提高了成本信息的真實性。
?。?）使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理。產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎(chǔ)是成本計算的科學(xué)性。隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來,企業(yè)自動化、智能化程度越來越高,生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少,間接成本比例大幅度增加,傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大。而采用作業(yè)成本法后,成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性,從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。
?。?）對企業(yè)內(nèi)部管理的意義。實施作業(yè)成本法的深刻意義還在于,在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心。作業(yè)成本的核算過程中,成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中,這樣,作業(yè)成本法就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上,有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會計制度,改善內(nèi)部管理。
4 作業(yè)成本法的發(fā)展前景
作業(yè)成本管理的逐步應(yīng)用和推廣為企業(yè)帶來了巨大的變革。目前許多國際性大型制造商和IT企業(yè)都已實施了作業(yè)成本管理,中國的一些領(lǐng)先型制造企業(yè)也在嘗試開展作業(yè)成本管理,作業(yè)精簡和效能提高的作用十分明顯。
同時作業(yè)成本法的深刻意義并不局限于企業(yè)自身。對于國企來說,作業(yè)成本法能夠更科學(xué)地核算效益,向政府反饋準(zhǔn)確的信息,使政府進(jìn)行有效的管理控制,防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益,有效地保護(hù)國有資產(chǎn)。因而將得到政府在國有企業(yè)中的推廣。
當(dāng)然作業(yè)成本法產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的西方國家,它所賴以存在的環(huán)境與我國企業(yè)所面臨的環(huán)境大不一樣,所以,目前,在我國企業(yè)全面推行作業(yè)成本管理尚待時機(jī),當(dāng)前只是在個別自動化程度較高,管理較好的企業(yè)進(jìn)行嘗試。
總之,隨著科技的加速發(fā)展,企業(yè)自動化程度迅速提高,間接費用占總成本的比重不斷提高,我國加入WTO后,面臨更強(qiáng)的競爭,企業(yè)之間人才和技術(shù)競爭日趨激烈,全面推廣作業(yè)成本法的時機(jī)即將到來,作業(yè)成本法和相應(yīng)的ABM管理思想的必要性會越加突出。只要企業(yè)深入調(diào)查企業(yè)內(nèi)外部情況,深刻領(lǐng)會作業(yè)成本法這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營管理理論的精髓并靈活運用,一定會為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。
參考文獻(xiàn)：
?。?］畢可祥.作業(yè)成本管理要素與實施［J］.中國新技術(shù)新產(chǎn)品,2008(8).
［2］劉昆麗.作業(yè)成本法下成本動因的確定［J］.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2008（8）.