我國中小企業(yè)管理會計模式探討
中小企業(yè)對我國經(jīng)濟增長和社會發(fā)展起到了舉足輕重的作用。據(jù)統(tǒng)計,目前,我國注冊的中小企業(yè)所實現(xiàn)的工業(yè)總產(chǎn)值占全國的60%、利稅占全國的40%.但是我國中小企業(yè)具有總體規(guī)模較小、經(jīng)營方式靈活多變、公司上層穩(wěn)定、普通工作人員流動大、公司人員總體素質(zhì)不高、經(jīng)營成本和利潤相對較低、實行的企業(yè)會計制度相對復(fù)雜且靈活性大等特點,其管理會計模式是基于傳統(tǒng)的管理會計模式,即人治、決策信息單一、控制制度不連貫、靈活多變、管理會計方法運用較單一等。其成因比較復(fù)雜,有中小企業(yè)自身特點所致,有研究者理論聯(lián)系實際不足所致,還有我國法律制度方面的原因。因此,有必要針對我國中小企業(yè)的特點,探索構(gòu)建適合我國中小企業(yè)的管理會計模式。
一、我國中小企業(yè)的管理會計模式及研究現(xiàn)狀
管理會計模式是指在特定的歷史時期和環(huán)境下,一個國家某種經(jīng)濟型企業(yè)類型普遍適用的上升到理論高度的用以實施管理會計的方法論。我國中小企業(yè)管理會計模式是在中國特色社會主義理論指導(dǎo)下,在共建美好社會主義國家的基礎(chǔ)上,為中小企業(yè)獲取最大收益,實現(xiàn)自身發(fā)展所構(gòu)建的模式體系。
我國中小企業(yè)多是根據(jù)自身條件選擇、使用管理會計方法,如平衡計分卡、作業(yè)成本法等,尚未形成有效的模式體系?,F(xiàn)有的中小企業(yè)管理會計模式就是在傳統(tǒng)管理會計模式的基礎(chǔ)上,運用現(xiàn)代管理會計方法為企業(yè)自身利潤最大化服務(wù)的。傳統(tǒng)管理會計模式是立足于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理而建立起來的,基本未考慮企業(yè)外部經(jīng)營條件和宏觀經(jīng)濟環(huán)境的制約,而是站在企業(yè)財務(wù)會計部門的立場向企業(yè)管理當(dāng)局提供信息支持。其主要圍繞企業(yè)現(xiàn)有物質(zhì)資源的合理配置和有效利用,較少涉及人力資源配置與運用問題,以成本分析、成本預(yù)測、成本決策、成本控制等為主要內(nèi)容。當(dāng)今學(xué)者普遍認(rèn)識到這些問題,也做出了一些嘗試:有的學(xué)者建議采用典型案例研究方法,指出要走管理會計理論與實務(wù)緊密結(jié)合的道路;有的學(xué)者提出建立管理會計理論體系和制定管理會計準(zhǔn)則;還有的學(xué)者建議成立管理會計師協(xié)會等。但是對于中小企業(yè)來說,盲目跟隨國際潮流、洋為中用不一定會達(dá)到預(yù)期的效果。目前對我國中小企業(yè)管理會計模式(大、中型企業(yè)也如此)的研究,總體來說有以下幾種觀點:
(一)ABC管理會計模式
“作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理”是當(dāng)今國內(nèi)研究最廣泛、成果最突出的管理會計內(nèi)容。2006年6月在上海財經(jīng)大學(xué)順利召開的“管理會計在中國發(fā)展及實務(wù)運用”國際研討會上,來自英國、日本、臺灣、香港等50多所高校的100多位國內(nèi)外專家學(xué)者參加了會議,共同探討了中國管理會計發(fā)展研究方向和運用的問題及改進方法,中外學(xué)者對作業(yè)成本法在中國的應(yīng)用進行了分析、闡述。英國特許管理會計師協(xié)會——CIMA研究與發(fā)展集團主席羅賓先生所作的《通過ABC創(chuàng)造透明度:了解紛繁蕪雜現(xiàn)實世界的真諦》主題報告指出,企業(yè)必須通過分析自身劣勢來應(yīng)對行業(yè)周期性低迷可能帶來的毀滅性打擊,而正確找到劣勢的關(guān)鍵在于作業(yè)成本動態(tài)分析,其核心為聯(lián)合思考。同時,在對 DHL公司進行的案例研究中,羅賓教授將公司部門業(yè)務(wù)分為三類:核心業(yè)務(wù)、輔助業(yè)務(wù)和轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)。盡管從傳統(tǒng)視角來看,三類業(yè)務(wù)都會導(dǎo)致制造費用的發(fā)生,但是根據(jù)ABC動態(tài)分析,核心業(yè)務(wù)和輔助業(yè)務(wù)是能夠為企業(yè)創(chuàng)造價值的,因此發(fā)生制造費用的業(yè)務(wù)不一定都是必須削減的。日本大阪私立大學(xué)岡野浩教授作了題為《管理會計的引進和創(chuàng)造——成本企畫和ABC結(jié)合的理想模式》的報告,探討了日本式ABC成本管理模式的引進模式。上海財經(jīng)大學(xué)潘飛教授的《作業(yè)成本法在中國實施的案例研究》報告詳細(xì)介紹了ABC在許繼電器股份有限公司實施的過程,包括開始階段、采用階段、適應(yīng)階段和接受階段。潘飛教授通過因素階段模型的研究框架,從技術(shù)、行為、組織、環(huán)境等不同角度分析了許繼電器對ABC的實施過程。金蝶國際軟件集團高級副總裁金卓君女士發(fā)表《ERP環(huán)境下成本管理方法》報告,分析、總結(jié)了ERP環(huán)境下成本管理模式和基于成本驅(qū)動的 ERP管理模式,并以許繼集團有限公司為例分析了ERP作業(yè)成本管理的實踐。南京大學(xué)楊雄勝教授根據(jù)國內(nèi)企業(yè)管理中普遍存在的內(nèi)部控制問題,提出要從企業(yè)高級控制、中級控制、初級控制各方面分別進行探討,同時提出加強證監(jiān)會對上市公司內(nèi)部控制模式的管理監(jiān)督。清華大學(xué)于增彪教授和趙曉東提出了中國集團公司管理控制系統(tǒng)的兩個模式,財務(wù)控制模式和財務(wù)主導(dǎo)型控制模式。針對我國理論與實務(wù)相脫節(jié)問題,中國人民大學(xué)于富生和張敏認(rèn)為,要將價值鏈會計由一種會計思想上升為會計理論并將其應(yīng)用于實踐,必須構(gòu)建一個完整的理論框架。
?。ǘ╆P(guān)于管理會計模式的其他思想
何建國提出了我國現(xiàn)代三大管理會計模式的構(gòu)想:
1.精益生產(chǎn)(LP)管理會計模式,提出減少管理層,強調(diào)企業(yè)各部門密切合作的綜合集成,在組織的各個層次建立功能交叉、人物交叉的小組,實行協(xié)力工作,保證不同職能的員工能夠迅速溝通。這種方法注重加強功能部門的一體化,保證以最大限度的靈活性,靈敏地反映環(huán)境變化,以最快的速度和適當(dāng)?shù)膬r格提供質(zhì)量優(yōu)良的適銷新產(chǎn)品去占領(lǐng)市場,并向客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。
2.敏捷型管理會計模式。敏捷制造(AM)是隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展、產(chǎn)品周期的不斷縮短、企業(yè)面臨的競爭環(huán)境不斷變化和不可預(yù)測市場的變化而產(chǎn)生的,由對產(chǎn)品的大批量低成本需求向著滿足用戶的最大需求轉(zhuǎn)變,要求產(chǎn)品個性化、多樣化、完善化,并要求能及時滿足供貨需求。它強調(diào)人力、組織和技術(shù)的有機結(jié)合,是企業(yè)能實現(xiàn)其最終目標(biāo)即企業(yè)在不斷發(fā)展變化、無法預(yù)測的環(huán)境下增強競爭能力的管理會計模式。
3.構(gòu)建SCM供應(yīng)鏈管理會計模式。供應(yīng)鏈(SCM)是指在生產(chǎn)及流通過程中,為將貨物或服務(wù)提供給最終消費者,連接上游和下游創(chuàng)造價值而形成的組織網(wǎng)絡(luò),由供應(yīng)、運輸和需求三要素組成。
供應(yīng)鏈和敏捷制造管理都是建立在虛擬的企業(yè)供應(yīng)及協(xié)作組織的網(wǎng)絡(luò)構(gòu)架上,敏捷制造模式的成功運作必須基于有效的供應(yīng)鏈管理。而借助敏捷制造的事實,供應(yīng)鏈管理也得到了許多關(guān)注,成為當(dāng)今國際上具有影響力的一種企業(yè)運作模式。
何建國的三大管理會計模式為我國中小企業(yè)管理會計模式的構(gòu)建提供了創(chuàng)新性理論基礎(chǔ)。
蔡文蘭提出了知識經(jīng)濟下變換主題,樹立多重目標(biāo)的管理會計模式。她指出,管理會計不應(yīng)將企業(yè)利潤最大化或企業(yè)價值增值作為唯一主題,而要以企業(yè)核心能力培養(yǎng)作為企業(yè)未來管理會計主題,以綜合業(yè)績評價制度為長期、可持續(xù)發(fā)展的評價制度。綜合業(yè)績評價制度具體分為財務(wù)經(jīng)營業(yè)績評價、為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的業(yè)績評價、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理業(yè)績評價和企業(yè)學(xué)習(xí)、創(chuàng)新與成長的業(yè)績評價四大類。這應(yīng)該成為中小企業(yè)管理會計模式變革的思想基礎(chǔ)。所謂多重目標(biāo),可以概括和引申為當(dāng)代企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。中小企業(yè)價值增值應(yīng)該建立在戰(zhàn)略成本和核心競爭力的基礎(chǔ)上。
邵建軍等提出了引入約束理論(TOC)構(gòu)建適應(yīng)速度經(jīng)濟的管理會計模式。這種模式將所有系統(tǒng)看成一個有機整體(價值鏈),通過分析和控制鏈條中最薄弱的環(huán)節(jié)——制約,以不斷提高制約環(huán)節(jié)的效率,同時以制約環(huán)節(jié)為基準(zhǔn)設(shè)定生產(chǎn)計劃,從而使企業(yè)達(dá)到持續(xù)改善目標(biāo)的管理思想。這種模式注重關(guān)鍵資源的管理,強調(diào)實踐管理的重要性并體現(xiàn)整體觀。其實,對于中小企業(yè)控制制約環(huán)節(jié)的明顯效果不僅僅體現(xiàn)在生產(chǎn)中,更重要的是體現(xiàn)在企業(yè)資金周轉(zhuǎn)和信息決策控制方面,及時收回的應(yīng)收賬款可以為企業(yè)帶來更多的生機。
王軍在分析傳統(tǒng)管理會計體系存在局限性的基礎(chǔ)上,結(jié)合20世紀(jì)80年代呈現(xiàn)的兩大管理會計發(fā)展趨勢——戰(zhàn)略管理會計和作業(yè)基礎(chǔ)管理會計,提出了構(gòu)建戰(zhàn)略導(dǎo)向作業(yè)基礎(chǔ)管理會計模式的觀點。所謂戰(zhàn)略導(dǎo)向作業(yè)基礎(chǔ)管理會計,就是將傳統(tǒng)管理會計、戰(zhàn)略管理會計和作業(yè)基礎(chǔ)管理會計整合而成,以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向,以作業(yè)基礎(chǔ)管理為基本實踐,全方位地服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略管理的新型管理會計模式體系。這種模式綜合了當(dāng)今國內(nèi)外管理會計模式研究和應(yīng)用的最新理論成果,將兩大管理會計模式整合在一起,既制定目標(biāo),又保證落實,是當(dāng)今中小企業(yè)管理會計引用、借鑒的有效模式。但是在作業(yè)基礎(chǔ)的選擇劃分上,該模式?jīng)]有對中小企業(yè)薄弱之處進行針對性的處理。
綜上所述,目前我國對企業(yè)管理會計模式有一定的研究成果,但多局限于理論研究,實踐性差,沒有針對我國中小企業(yè)的特點構(gòu)建相應(yīng)的管理會計模式。侯齊敏曾對我國中小企業(yè)做過一項是否應(yīng)用過管理會計和管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀的問卷調(diào)查,結(jié)果如表1和表2所示:
由表1、表2可知,管理會計在我國得到了一定程度的應(yīng)用,但運用的內(nèi)容還不十分廣泛,并且責(zé)任會計職能還沒有充分發(fā)揮,很多中小企業(yè)的責(zé)任會計職能形同虛設(shè)。管理會計的方法亟待推廣,管理會計模式的構(gòu)建需要如制度建設(shè)、目的分析、方法研究、實踐開展等多方面做出管理會計模式構(gòu)建的努力,包括國家法律制度,中小企業(yè)自身內(nèi)控建設(shè)和員工素質(zhì)提高等等。
二、我國中小企業(yè)管理會計模式
?。ㄒ唬┪覈行∑髽I(yè)管理會計模式的影響因素
1.經(jīng)濟體制和法律環(huán)境的影響
我國中小企業(yè)管理會計模式就是在傳統(tǒng)管理會計模式基礎(chǔ)上,運用現(xiàn)代管理會計,為企業(yè)自身利潤最大化服務(wù)的方法論。我國的經(jīng)濟體制從20世紀(jì)50年代開始經(jīng)歷了兩次大的轉(zhuǎn)變,第一次是從舊體制轉(zhuǎn)向計劃經(jīng)濟體制;第二次是從計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟體制。前一轉(zhuǎn)變,我國全盤照搬蘇聯(lián)的管理會計模式;后一轉(zhuǎn)變,則大量吸收西方(主要是美國)的管理會計模式。但由于西方國家并不重視體系研究,從而使我國會計界無所適從。
我國的法律與西方發(fā)達(dá)國家相比,仍然需要完善和補充,并加強監(jiān)督和管理。新中國成立以來,我國會計法律制度得到了補充和完善,如《公司法》、《稅法》等。但是非合法會計行為在企業(yè)中屢禁不止,嚴(yán)重影響著管理會計的有用性和相關(guān)性。
2.中小企業(yè)的特點因素
我國中小企業(yè)的主要特點有:總體規(guī)模較??;經(jīng)營方式靈活多變;管理方式比較自由;投資主體和所有制結(jié)構(gòu)多元化;地區(qū)和行業(yè)發(fā)展不平衡等。這些特點決定了中小企業(yè)管理會計模式的構(gòu)建既要積極借鑒西方發(fā)達(dá)國家企業(yè)管理會計模式的先進方法,如戰(zhàn)略成本管理模式、價值鏈分析法、作業(yè)成本法等,又要區(qū)別于我國普遍引進的管理會計模式,因其理論脫離現(xiàn)實,理想化程度較高。
3.企業(yè)人員素質(zhì)和內(nèi)部控制制度的制約
在眾多中小企業(yè)當(dāng)中,企業(yè)管理人員不夠重視管理會計的使用,并認(rèn)為除了企業(yè)財務(wù)人員,其他人員不必要懂得管理會計知識甚至是一般會計知識,這就導(dǎo)致了管理會計使用時人員傳遞的脫節(jié)。企業(yè)管理者只知道抓生產(chǎn)、抓銷售,卻不懂得如何利用管理會計提供的信息進行決策。而且,中小企業(yè)的特點往往導(dǎo)致其內(nèi)部控制制度薄弱,企業(yè)信息失真,導(dǎo)致了管理會計信息的不相關(guān)性。
4.管理會計模式實施成本因素
我國管理會計的現(xiàn)狀可以總結(jié)為:管理會計模式的理論研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其在企業(yè)的實際應(yīng)用程度。中小企業(yè)管理會計模式?jīng)]有定式,但要遵循一定的原則。其中重要的一點就是:在構(gòu)建管理會計模式的同時,盡可能使管理會計模式操作起來成本更低。中小企業(yè)經(jīng)濟實力較弱,而且經(jīng)營規(guī)模小,方式靈活,公司短期利潤效應(yīng)比較嚴(yán)重,不利于構(gòu)建復(fù)雜的管理會計模式,甚至難以配備專門的管理會計人才,這也是管理會計模式難以在中小企業(yè)中普及的重要原因之一。針對這方面的問題,理論界有必要在研究管理會計模式的同時,注意開發(fā)實施的成本。
?。ǘ┪覈行∑髽I(yè)管理會計模式:戰(zhàn)略成本目標(biāo)價值鏈分析模式
我國中小企業(yè)管理會計模式要基于各種因素,建立以實現(xiàn)戰(zhàn)略成本為目標(biāo)、綜合運用作業(yè)成本法和價值鏈分析法來改善管理會計實施環(huán)境、優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略管理、提高中小企業(yè)競爭力的模式體系。
首先,區(qū)別傳統(tǒng)管理會計模式,以企業(yè)價值最大化為目標(biāo)制定戰(zhàn)略成本模型。所謂企業(yè)價值最大化,是指企業(yè)除物質(zhì)方面以外的企業(yè)無形價值及社會價值。傳統(tǒng)管理會計以企業(yè)價值增值為目標(biāo),進行各種經(jīng)營活動。它往往指“實物”的價值,通過提高工作效率和生產(chǎn)效率來實現(xiàn)。而現(xiàn)代作業(yè)成本法啟示我們,企業(yè)的價值增值不僅局限于“實物流”和“工作流”,還有與作業(yè)相關(guān)的工作,都可能引起作業(yè)成本的變動。所謂戰(zhàn)略成本目標(biāo)模型,是指綜合把握企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境,以作業(yè)為單位,制定最優(yōu)戰(zhàn)略成本目標(biāo)實現(xiàn)流程,如圖1所示。
圖1中小企業(yè)管理會計模式適用于我國一般中小企業(yè)。企業(yè)以實現(xiàn)目標(biāo)的管理會計流程的基本相關(guān)信息為起點,構(gòu)造戰(zhàn)略聯(lián)盟價值鏈,采用定性與定量分析相結(jié)合的方法,編制成本預(yù)算,制定生產(chǎn)、銷售、定價決策;然后進行價值鏈業(yè)務(wù)流程再造與質(zhì)量管理;最后按部門、小組進行業(yè)績評價分析。這里的成本不僅僅是直接材料、直接人工等實物成本費用耗費,而且應(yīng)該擴展到經(jīng)營和生產(chǎn)的流程過程中,以創(chuàng)造價值的作業(yè)為基本單位,結(jié)合作業(yè)成本計算方法,進行整體和局部的分析、決策和評價。
三、保證我國中小企業(yè)管理會計模式應(yīng)用的措施
由于中小企業(yè)傳統(tǒng)管理會計模式的應(yīng)用和自身特點因素,導(dǎo)致其在運用中會發(fā)生很多問題,產(chǎn)生很多矛盾。如,管理會計信息的準(zhǔn)確度與中小企業(yè)會計信息失真之間的矛盾;管理會計科學(xué)的嚴(yán)謹(jǐn)性與中小企業(yè)落后的會計核算方法之間的矛盾;管理會計高效性與中小企業(yè)內(nèi)部控制薄弱之間的矛盾等。為了克服這些矛盾,使我國中小企業(yè)管理會計模式順利地得到應(yīng)用,中小企業(yè)應(yīng)該改進自身條件。筆者認(rèn)為,可從以下幾個方面做起:一是引入信息化管理,建立信息化企業(yè)管理平臺,提高工作效率;二是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)加強管理會計意識,培養(yǎng)企業(yè)管理會計人才,提高企業(yè)人員素質(zhì);三是加強內(nèi)部控制,認(rèn)真克服管理會計信息失真的問題,增強管理會計的相關(guān)性;四是揚棄傳統(tǒng)財務(wù)核算指標(biāo),變數(shù)量指標(biāo)為質(zhì)量指標(biāo),增強管理會計信息的有用性;五是樹立企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo),堅持可持續(xù)發(fā)展,提高企業(yè)競爭力。
在市場經(jīng)濟條件下,企業(yè)競爭環(huán)境在不斷影響著中小企業(yè)管理者,不少中小企業(yè)在努力克服自身劣勢,運用、發(fā)展管理會計模式來為企業(yè)自身創(chuàng)造條件,提高競爭力。會計理論的成熟必須與實務(wù)相結(jié)合,才能更好地為中小企業(yè)管理會計模式的構(gòu)建做出貢獻(xiàn)。