[摘要]我國當(dāng)前的審計定價模式不利于會計師事務(wù)所開拓業(yè)務(wù)，面對競爭。本文探討了審計定價市場化以及會計師事務(wù)所具體定價應(yīng)考慮的因素，并對審計定價提出若干建議。

　　[關(guān)鍵詞]審計定價;審計收費(fèi);市場競爭

　　注冊會計師審計不同于政府審計與內(nèi)部審計，它是一種有償服務(wù)。審計收費(fèi)是審計服務(wù)價格的直接體現(xiàn)，是會計師事務(wù)所的重要經(jīng)濟(jì)來源，也是委托人與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。因此，合理的審計定價不僅保障了委托代理雙方的利益，而且也在一定程度上保證了高質(zhì)量的審計服務(wù)。

　　一、我國審計定價的現(xiàn)狀

　　我國審計定價模式采取的是政府指導(dǎo)價，由國家物價管理部門授權(quán)中國注冊會計師協(xié)會制定行業(yè)的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)事務(wù)所的收費(fèi)行為。目前我國審計市場中沒有統(tǒng)一的計費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，有的會計師事務(wù)所按公司總資產(chǎn)計算收費(fèi)，有的按營業(yè)收入計算，更多的則是通過與客戶討價還價確定具體收費(fèi)金額。不過由于目前存在一定的價格競爭，價格的變化范圍比較大，而且有的事務(wù)所通過降價進(jìn)行客戶或業(yè)務(wù)競爭，這種不合理的價格競爭損害了正常的市場秩序。

　　很顯然，我國這種簡單的審計定價方式不利于會計師事務(wù)所在當(dāng)前正處于發(fā)展階段的會計市場中開拓業(yè)務(wù)、面對競爭，也不利于我國會計師事務(wù)所的長期健康快速發(fā)展，更不利于市場經(jīng)濟(jì)的高效有序運(yùn)行。我國注冊會計師審計定價標(biāo)準(zhǔn)與注冊會計師制度發(fā)展較為成熟的英、美等國家相比明顯偏低，與目前審計項(xiàng)目的工作量和所承擔(dān)的風(fēng)險相比也是偏低的。在西方國家，公認(rèn)的審計定價標(biāo)準(zhǔn)以審計項(xiàng)目所需要的審計工作時間而定，一般而言，公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計風(fēng)險的高低等都與審計工作時間密切相關(guān)。公司規(guī)模越大、業(yè)務(wù)越復(fù)雜、審計風(fēng)險越高的項(xiàng)目所需的工作時間也越多，因此審計收費(fèi)也應(yīng)越高。

　　我國較低的審計定價在一定程度上影響了審計質(zhì)量的提高，因?yàn)橐豁?xiàng)審計業(yè)務(wù)所花費(fèi)的審計成本也是決定其審計定價的客觀基礎(chǔ)。投入審計資源越多，越容易形成較高的審計服務(wù)質(zhì)量;高質(zhì)量的審計服務(wù)也需以高審計收費(fèi)作為回報，而合理的審計收費(fèi)又為審計資源的投入提供了保證。因?yàn)楹侠淼膶徲嬍召M(fèi)有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計人才，而雄厚的人力資本正是保證注冊會計師專業(yè)勝任能力的根本所在。在專業(yè)勝任能力既定的情況下，注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為的概率顯然取決于其實(shí)際投入的審計資源。如果審計收費(fèi)過低，會計師事務(wù)所在審計過程中就可能存在“偷工減料”行為，因?yàn)閷徲嫷倪^程實(shí)際上就是審計證據(jù)的搜集和分析的過程，而審計證據(jù)的搜集需要成本。在審計資源有限的情況下，注冊會計師只有通過降低審計證據(jù)的質(zhì)量和減少審計證據(jù)的搜集數(shù)量來降低直接成本。但審計證據(jù)的不足可能嚴(yán)重降低注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計報表存在錯誤和舞弊的概率，導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。因此，審計收費(fèi)的多少在一定程度上影響著審計質(zhì)量的高低。

　　二、我國CPA審計定價模式的選擇

　　(一)審計定價市場化

　　從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，在完全競爭的市場環(huán)境下，產(chǎn)品或服務(wù)的價格完全由供給和需求自發(fā)調(diào)節(jié)決定;在不完全競爭的市場環(huán)境下，決定產(chǎn)品或服務(wù)價格的因素除市場外，還包括一定程度的政府管制。我國正在發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)，市場經(jīng)濟(jì)的精髓在于市場價格圍繞市場價值波動，依賴市場力量調(diào)節(jié)市場主體的行為，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的目的。注冊會計師行業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，如果不按照市場規(guī)律來運(yùn)行，必然會遭到市場最嚴(yán)厲的懲罰。因此，審計定價市場化是完善市場經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求，也是注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的必然要求。審計定價市場化，并不是說要取消政府對會計師事務(wù)所收費(fèi)的管理，而是政府只負(fù)責(zé)方向性引導(dǎo)，即由國家通過法律形式對審計收費(fèi)做出原則性的規(guī)定，具體定價交由市場決定。

　　審計收費(fèi)通常由3部分組成：一是執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需的費(fèi)用;二是預(yù)期損失費(fèi)用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等;三是會計師事務(wù)所的正常利潤，這3部分構(gòu)成收費(fèi)定價的基礎(chǔ)。審計定價市場化要求政府相關(guān)部門應(yīng)科學(xué)研究注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)所需的技能和知識、所需人員的培訓(xùn)情況和經(jīng)驗(yàn)、所需的時間和所承擔(dān)的責(zé)任，以此為基礎(chǔ)確定定價標(biāo)準(zhǔn)，公布不同級別的注冊會計師的小時工資標(biāo)準(zhǔn)等作為方向性引導(dǎo)。具體收費(fèi)價格要在政府政策指導(dǎo)下由會計師事務(wù)所根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)情況及自身情況來確定。

　　(二)會計師事務(wù)所具體定價應(yīng)該考慮的因素

　　1　客戶因素

　　不同行業(yè)的客戶，業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，要求的工作量和注冊會計師的層次不同，審計成本應(yīng)不同。在具體定價中，如果客戶經(jīng)營規(guī)模龐大，分支機(jī)構(gòu)繁多，業(yè)務(wù)范圍廣泛，交易性質(zhì)復(fù)雜，法律規(guī)章紛繁，或有事項(xiàng)眾多，則要求注冊會計師具有較高的專業(yè)水平，并執(zhí)行較多的相關(guān)程序，而且審計風(fēng)險也較高，審計定價就應(yīng)提高。若客戶具備獨(dú)立性較強(qiáng)、運(yùn)作有效的內(nèi)部審計部門，而且經(jīng)注冊會計師檢查合理地確信可以在一定程度上依賴，則可在保持應(yīng)有的審計關(guān)注的情況下適當(dāng)依賴內(nèi)部審計人員的工作，從而減少工作量和審計風(fēng)險，定價可以相應(yīng)降低。反之，若客戶的內(nèi)審情況較差或者根本沒有內(nèi)審機(jī)構(gòu)，審計定價就應(yīng)提高。除此之外，若客戶是首次接受審計，則意味著較大的工作量和審計風(fēng)險，需要較多和較高層次注冊會計師的參與。若客戶以前年度接受過審計但為不同的事務(wù)所審計，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)具體情況具體分析。在審計資料顯示以前年度的審計符合審計準(zhǔn)則要求，且出具的是無保留意見審計報告的情況下，則可合理地確信本年的審計業(yè)務(wù)將依照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在保持應(yīng)有的審計關(guān)注的前提下執(zhí)行較為簡單的審計程序，從而可以適當(dāng)降低收費(fèi)。若出具的是非無保留意見審計報告，則意味著存在較大的審計風(fēng)險，需要增加審計工作，定價應(yīng)當(dāng)提高。若以前年度的審計業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)水平較差，或未按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計，則表明存在著較大的審計風(fēng)險，定價應(yīng)當(dāng)提高。若以前年度是由本事務(wù)所審計的，并且出具的是無保留意見審計報告，則可降低定價。如果出具的是非無保留審計意見的報告，且欲繼續(xù)與客戶保持業(yè)務(wù)關(guān)系，則應(yīng)提高定價。因此，注冊會計師只有在對被審計單位所在行業(yè)及業(yè)務(wù)性質(zhì)有充分了解的情況下，才能制訂合理和適當(dāng)?shù)膶徲嬘媱?，恰?dāng)估計審計風(fēng)險，為審計定價確定準(zhǔn)確合理的依據(jù)。

　　2　自身因素

　　一般而言，事務(wù)所大都以審計業(yè)務(wù)所用時間量作為收取審計費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)之一。這里強(qiáng)調(diào)的是，審計時間不僅應(yīng)考慮外部審計時間，還要考慮事務(wù)所進(jìn)行審計質(zhì)量控制所進(jìn)行的內(nèi)部復(fù)核時間，以及或有事項(xiàng)和期后事項(xiàng)所導(dǎo)致的審計時間。在審計過程中，為了獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，形成客觀公正的審計意見，審計人員需要耗用大量的審計資源來獲取相關(guān)可靠的審計證據(jù)，執(zhí)行恰當(dāng)有效的審計程序。審計定價中應(yīng)對這些活動耗用的經(jīng)濟(jì)資源予以充分和合理的補(bǔ)償。同 時，對業(yè)務(wù)所需要的注冊會計師的層次水平及其工作素質(zhì)都應(yīng)有準(zhǔn)確合理的估計，并考慮本事務(wù)所的注冊會計師是否具備專業(yè)勝任能力。并根據(jù)客戶行業(yè)特點(diǎn)和業(yè)務(wù)類別，考慮是否需要利用本事務(wù)所以外的其他會計師或相關(guān)專家的工作。此外還要考慮審計風(fēng)險的大小。因?yàn)橐坏┳詴嫀煱l(fā)表了錯誤的審計意見，則按照經(jīng)過注冊會計師審計的會計信息進(jìn)行決策的利益主體將受到不同形式和程度的損失，他們就會對注冊會計師提起訴訟并要求賠償。盡管各國法律對可以起訴的利益主體的范圍、注冊會計師的法律責(zé)任等均作了較為嚴(yán)格的限定，但近年來的訴訟風(fēng)暴仍使注冊會計師蒙受了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，注冊會計師的社會形象也受到較大的損害。因此，在審計定價中應(yīng)考慮審計風(fēng)險的影響，以作為風(fēng)險補(bǔ)償，并可作為一種適當(dāng)減輕訴訟賠償責(zé)任的手段。在制訂審計計劃時，以上幾方面都應(yīng)合理估計，并將其作為定價的依據(jù)。

　　3　市場競爭因素

　　只有對市場競爭的當(dāng)前狀況和未來發(fā)展趨勢有清晰的認(rèn)識和正確的預(yù)測，才能制定合理有效的價格策略。審計業(yè)務(wù)是一種替代性較強(qiáng)、轉(zhuǎn)換成本較低的服務(wù)。這就決定了這是一個競爭激烈而殘酷的行業(yè)，盡管有關(guān)管理部門制定了市場準(zhǔn)入政策，如認(rèn)證考試、資格條件等限制措施，但仍難以從根本上減緩這一必然的發(fā)展趨勢。因此，事務(wù)所應(yīng)時刻把握市場動態(tài)，密切關(guān)注其他事務(wù)所的定價策略，借此信息并輔以其他相關(guān)資料，洞察價格所蘊(yùn)涵的該事務(wù)所的競爭優(yōu)勢和核心能力，了解競爭對手的戰(zhàn)略意圖和戰(zhàn)略規(guī)劃，進(jìn)而調(diào)整自身的競爭戰(zhàn)略，制定相應(yīng)的定價策略，這樣才能在瞬息萬變、競爭激烈的市場中求得長期生存和發(fā)展。注冊會計師行業(yè)發(fā)展到今天，其業(yè)務(wù)范圍已由傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計擴(kuò)展到會計服務(wù)、稅務(wù)代理和規(guī)劃、管理咨詢以及網(wǎng)絡(luò)信息服務(wù)等可為客戶創(chuàng)造價值的諸多領(lǐng)域。注冊會計師及事務(wù)所應(yīng)具備戰(zhàn)略眼光，合理預(yù)見并積極響應(yīng)新興業(yè)務(wù)領(lǐng)域所帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，分析研究它們對傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的影響，培養(yǎng)構(gòu)建自身的核心能力和競爭優(yōu)勢，并制定相應(yīng)的價格策略。這樣才能保證獲取豐厚的收入與利潤，為會計師事務(wù)所及注冊會計師的長遠(yuǎn)發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)。

　　三、完善審計定價的思考

　　1　制定合理的定價標(biāo)準(zhǔn)

　　由于特殊的歷史背景，我國政府對會計師事務(wù)所的服務(wù)定價進(jìn)行一定程度的管制，具有一定的合理性，但在具體措施上還需要進(jìn)行完善。一方面，制定定價指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)該建立集體審議制度，征求行業(yè)主管部門、行業(yè)協(xié)會和經(jīng)營者等各個方面的意見，選擇座談會、論證會和書面征求意見等形式廣泛征求社會各方面意見，確定價格標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，以所定價格標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，允許會計師事務(wù)所在具體審計收費(fèi)價格上根據(jù)市場狀況有合理的浮動范圍，使我國的審計收費(fèi)采用政府指導(dǎo)與市場調(diào)節(jié)相結(jié)合的方式來運(yùn)作。

　　2　建立審計收費(fèi)的監(jiān)督機(jī)制

　　合理的監(jiān)督機(jī)制是審計定價標(biāo)準(zhǔn)得以有效執(zhí)行的重要保證，為了保證審計收費(fèi)價格的合理性，一方面要加強(qiáng)行業(yè)協(xié)會對審計定價的監(jiān)督，注冊會計師協(xié)會對于會計師事務(wù)所的審計定價應(yīng)實(shí)行備案制度，并檢查其收費(fèi)價格是否遵循國家的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)，對于過高或過低的審計收費(fèi)價格要求會計師事務(wù)所給予說明和解釋。對于不執(zhí)行審計定價備案制度或違背國家指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)的事務(wù)所給予披露或采取一定的財產(chǎn)處罰措施。另一方面，不斷加強(qiáng)社會監(jiān)督，強(qiáng)制性要求被審計企業(yè)在財務(wù)報告中披露審計定價依據(jù)等審計收費(fèi)的詳細(xì)信息。社會公眾在閱讀審計收費(fèi)信息時，應(yīng)當(dāng)注意：如果會計師事務(wù)所審計收費(fèi)遠(yuǎn)低于國家的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)，且不能進(jìn)行合理解釋的，可能意味著審計過程中審計資源的投入不足，審計質(zhì)量可能無法得到保證，存在著嚴(yán)重的投資風(fēng)險;如果會計師事務(wù)所實(shí)際審計收費(fèi)遠(yuǎn)高于國家的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)，且不能合理說明的，則可能意味著存在購買審計意見的行為，注冊會計師可能缺乏獨(dú)立性。通過這樣強(qiáng)制性的詳細(xì)披露制度，可以使會計師事務(wù)所的勝任能力和謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)置于社會公眾的監(jiān)督之下，同時使企業(yè)考慮自身信息聲譽(yù)而不敢在時間上給注冊會計師施加壓力，進(jìn)而在一定程度上保證了審計質(zhì)量提高。

　　3　提高會計師事務(wù)所理性競爭意識

　　審計定價市場化使審計收費(fèi)很大程度取決于會計師事務(wù)所本身，在具體的收費(fèi)額度上，會計師事務(wù)所要根據(jù)本身及其所服務(wù)企業(yè)的情況來確定。這就需要事務(wù)所考慮審計項(xiàng)目所投入的審計資源(時間、人力資源)的成本，估計可能存在的風(fēng)險成本，以及合理的利潤目標(biāo)，而不能為了招攬業(yè)務(wù)隨意降低成本，減少審計收費(fèi)，導(dǎo)致惡性競爭。這樣既不利于自身的長遠(yuǎn)利益，也不利于整個市場的發(fā)展。市場經(jīng)濟(jì)必然存在競爭，要想在競爭中取勝，服務(wù)質(zhì)量是關(guān)鍵，而不能通過低價取勝。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)合理估計審計成本，以此保證審計程序的執(zhí)行。我國的會計師事務(wù)所應(yīng)借鑒西方的成功經(jīng)驗(yàn)，一方面要在加強(qiáng)會計師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的同時，不斷創(chuàng)新業(yè)務(wù)，加強(qiáng)職業(yè)文化的學(xué)習(xí)，提高職業(yè)道德，把社會責(zé)任放在首位;另一方面，要不斷提高執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，作為執(zhí)業(yè)人員不僅僅要掌握會計知識，還要掌握管理、統(tǒng)計、風(fēng)險理論等相關(guān)知識。除此之外，會計師事務(wù)所還要不斷研究審計方法，并善于利用網(wǎng)絡(luò)、計算機(jī)等現(xiàn)代工具，提高工作效率。此外，在審計過程中審計人員應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制程序，降低審計風(fēng)險，控制審計成本。會計師事務(wù)所必須從自身出發(fā)，努力提高審計服務(wù)質(zhì)量，才能保證其在激烈的市場競爭中持續(xù)發(fā)展。