注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的機(jī)制分析
根據(jù)契約理論,企業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間是一種由特定合約確定的委托代理關(guān)系。雙方的利益有統(tǒng)一的一面,更有對(duì)立的一面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),往往遭遇客戶的不正當(dāng)要求以及解聘的壓力,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于維持客戶與保持信譽(yù)的兩難境地。因此,必須建立一套相應(yīng)的機(jī)制,保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益,保證社會(huì)審計(jì)的公正性。本文試圖對(duì)此加以分析。
一、企業(yè)對(duì)審計(jì)的需求
按契約理論的觀點(diǎn),企業(yè)是一個(gè)有效的契約(文字的和口頭的、明確的和隱含的)組織,是各種要素投入為了各自的目的而聯(lián)合起來(lái)締結(jié)的一種具有法人資格和地位的契約關(guān)系的網(wǎng)絡(luò),它的組織形式可以由它所設(shè)計(jì)的一系列契約來(lái)描述。契約是界定各方產(chǎn)權(quán)的工具,各種要素的投入者作為契約的一方或權(quán)益持有者,必然會(huì)盡量攫取自我效用的最大化,這必然會(huì)造成各方的利益沖突,為了減少這種沖突,人們便在簽訂的契約中具體規(guī)定各種可能情況下每個(gè)人享有企業(yè)產(chǎn)出的特定權(quán)利并規(guī)定了如何分配企業(yè)活動(dòng)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量。這些契約大多數(shù)都與會(huì)計(jì)計(jì)量有關(guān)。也就是說(shuō),在契約中引用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)作為分配財(cái)產(chǎn)的依據(jù)。為了使契約得到嚴(yán)格的執(zhí)行與遵守,就必須對(duì)這些契約的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督。出于經(jīng)濟(jì)的原因,企業(yè)往往會(huì)聘請(qǐng)獨(dú)立于企業(yè)之外并已具有一定專業(yè)知識(shí)的人土—一注冊(cè)會(huì)計(jì)師,來(lái)?yè)?dān)任此職務(wù)。對(duì)于證券市場(chǎng)而言,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)并不能給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流入,但如果這種行為可以降低代理成本,同樣可以使企業(yè)價(jià)值增大,使企業(yè)可以以較高的價(jià)格來(lái)發(fā)行股票??梢?jiàn),對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求主要車出于報(bào)告企業(yè)當(dāng)事人的違約行為,降低代理成本的要求。
不過(guò),值得說(shuō)明的是,作為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能會(huì)減少客戶對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的需求。為了規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露,防止證券市場(chǎng)對(duì)股票價(jià)格的高估,政府部門(mén)要求制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)方法的標(biāo)準(zhǔn)化,可以成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師為自己辯護(hù)的理由。在訴訟中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要證明損失是由于企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)計(jì)處理違反了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而造成的即可免除責(zé)任。由此可以看出會(huì)計(jì)的規(guī)范對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的重要性。然而,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)程序?qū)嵤┝四撤N限制,迫使企業(yè)采取了較高的訂約技術(shù),這不僅降低了以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的契約在減少代理成本方面的有效性,而且也降低了企業(yè)對(duì)這種契約的要求。這反過(guò)來(lái)又降低了對(duì)作為一種監(jiān)督手段的審計(jì)的需求,即減少了企業(yè)對(duì)審計(jì)契約的需求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有利的影響是拓寬了其服務(wù)的范圍。
本來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)主要是報(bào)告違約行為,由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布使事務(wù)所也可以通過(guò)為客戶提供有關(guān)準(zhǔn)則的信息以及為客戶進(jìn)行會(huì)計(jì)培訓(xùn)而增加財(cái)富。
二、企業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的沖突
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在檢查之后,可能會(huì)建議改變一些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、方法或披露企業(yè)管理人員的違約行為。如果這些建議未被接受,則隱含著注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表反對(duì)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的威脅。這往往是企業(yè)管理當(dāng)局所不愿意看到的。為了扭轉(zhuǎn)這種局面,企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)采取各種方法來(lái)迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從,從而形成了企業(yè)管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的沖突。面對(duì)沖突,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有兩種可供選擇的方案:一是屈從壓力,不要求企業(yè)調(diào)整報(bào)表,也不報(bào)告違約行為;另一種是不屈從壓力,要求企業(yè)調(diào)整報(bào)表,并報(bào)告違約行為,否則發(fā)表反對(duì)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。每一種選擇都會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨不同的成本或損失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果選擇了第一種方案,則會(huì)面臨或有訴訟賠償及信譽(yù)降低,從而失去提高收費(fèi)以及吸引更多客戶的機(jī)會(huì)成本。但如果作了第二種選擇,企業(yè)管理人員會(huì)出于保護(hù)自身利益的需求而更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被企業(yè)更換則意味著不僅會(huì)失去客戶,失去了未來(lái)收益的機(jī)會(huì),而且會(huì)喪失其“準(zhǔn)租金”。所謂“準(zhǔn)租金”是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在第一次接受客戶委托時(shí),為了解客戶基本狀況與內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制狀況而支付的籌備成本。這些籌備成本會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供大量相關(guān)信息,減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以后的審計(jì)工作中時(shí)間與金錢(qián)的支出。在以后的審計(jì)中審計(jì)次數(shù)越多,時(shí)間越長(zhǎng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于“準(zhǔn)租金”而獲得的收益就越大。“準(zhǔn)租金”的另外一個(gè)作用就是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)競(jìng)價(jià)來(lái)招攬業(yè)務(wù)時(shí),可以壓低服務(wù)費(fèi)報(bào)價(jià),來(lái)獲得競(jìng)爭(zhēng)上的優(yōu)勢(shì)。出于成本一效益的權(quán)衡,注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)比較兩種方案的成本,選擇成本較小的一種。但是,需注意的是,社會(huì)對(duì)審計(jì)的需求,是以報(bào)告違約行為為前提的,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)方案一的選擇過(guò)多,就會(huì)使公眾認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的服務(wù)是無(wú)效的,從而會(huì)威脅到整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)。出于這方面的考慮,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須努力保持其獨(dú)立性,并極力抵制管理當(dāng)局的壓力。
三、獨(dú)立性與執(zhí)業(yè)能力對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意義
既然注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任務(wù)是要報(bào)告違約行為,那么他們對(duì)違約事件報(bào)告的概率就不能為零,否則就會(huì)讓公眾認(rèn)為審計(jì)服務(wù)無(wú)助于降低代理成本而失去對(duì)此行業(yè)的需求。并且,支付給審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用也取決于報(bào)告違約的概率。這一概率的大小取決于兩方面的因素:
1、審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率。這一概率取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力的大小和在審計(jì)方面投入的人力、物力,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)的重視程度。企業(yè)的違約行為往往是隱蔽的,其會(huì)計(jì)信息加工處理包含一定的技術(shù)性,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力較低,或者對(duì)某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)不夠重視,投入不足,都可能造成不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)的違約行為。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的概率。這取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師相對(duì)于客戶的獨(dú)立性。進(jìn)一步又取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的執(zhí)業(yè)道德水平和相關(guān)法規(guī)制度的健全與否。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不報(bào)告違約行為面臨訴訟的可能性較大,行政處罰較重,則其權(quán)衡利弊,較大可能選擇披露違約行為,否則相反。
為了激發(fā)對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須向證券市場(chǎng)證明他們就有一定的執(zhí)業(yè)能力,即發(fā)現(xiàn)違約行為的概率不為零,并且在公眾面前表現(xiàn)出獨(dú)立于客戶的形象,即報(bào)告違約行為的概率也不為零。
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性與抵制壓力的機(jī)制
由以上的論述可知,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要保持獨(dú)立性并要抵制來(lái)自企業(yè)管理當(dāng)局的壓力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性與抵制壓力的機(jī)制有:
1、維持信譽(yù)而不屈從壓力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)是通過(guò)多年細(xì)致的質(zhì)量控制而建立起來(lái)的,這也是衡量其提供服務(wù)質(zhì)量的重要指標(biāo)。為了樹(shù)立發(fā)現(xiàn)和報(bào)告違約行為的業(yè)績(jī)與信譽(yù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要付出高昂的代價(jià)。這些代價(jià)包括雇用素質(zhì)比較高的業(yè)務(wù)人員而支付的較高的工資,為了獲得充足的信息而支付的信息成本,為了提高執(zhí)業(yè)能力而支付的培訓(xùn)費(fèi)用以及質(zhì)量控制費(fèi)等等。但是,這種信譽(yù)一旦建立起來(lái),就可增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶討價(jià)還價(jià)的能力與對(duì)其業(yè)務(wù)的需求,從而增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)富。信譽(yù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的影響使其會(huì)加倍小心地維護(hù)他們的信譽(yù)。
2、強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的作用。如前段所示,單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要樹(shù)立起富有獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)能力的信譽(yù),代價(jià)是十分昂貴的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅可以降低這種代價(jià),向投資者提供有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)能力的信息,而且會(huì)維持執(zhí)業(yè)信譽(yù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的方法有:(1)負(fù)責(zé)資格鑒定。為了維護(hù)信譽(yù),協(xié)會(huì)要求其成員在人會(huì)前參加入會(huì)考試,只有考試合格者才能獲得相應(yīng)的稱號(hào),從事與稱號(hào)相應(yīng)的業(yè)務(wù)。(2)進(jìn)行執(zhí)業(yè)培訓(xùn)。為了保持和提高執(zhí)業(yè)能力,協(xié)會(huì)要求其會(huì)員必須定期或不定期地進(jìn)行后續(xù)教育,學(xué)習(xí)新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律。(3)成立執(zhí)業(yè)道德委員會(huì),監(jiān)督會(huì)員的行為。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)表現(xiàn)低于協(xié)會(huì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí),協(xié)會(huì)可取消其審計(jì)資格。協(xié)會(huì)的會(huì)員資格起著一種約束作用,就像注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)一樣,失去資格就意味著失去收入。
3、堅(jiān)持合伙制的組織形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由無(wú)限合伙制演化而來(lái)的。這種形式在兩方面對(duì)促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和獨(dú)立性做出了貢獻(xiàn)。一是通過(guò)無(wú)限責(zé)任來(lái)實(shí)現(xiàn)的。無(wú)限責(zé)任意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師以自己的財(cái)產(chǎn)對(duì)審計(jì)失敗負(fù)有責(zé)任,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了不負(fù)責(zé)的審計(jì)報(bào)告就會(huì)面臨失去財(cái)產(chǎn)的危險(xiǎn)。這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不保持獨(dú)立性。二是合伙人之間的相互監(jiān)督。會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身作為一套契約,要求其合伙人選擇符合他人期望的行動(dòng)。由于客戶不能監(jiān)督審計(jì)人員的投入,合伙人不得不自我監(jiān)督,以確保一個(gè)合伙人不能通過(guò)低標(biāo)準(zhǔn)的工作收取高額的費(fèi)用來(lái)獲利。此外,如果發(fā)生審計(jì)失敗,審計(jì)失敗會(huì)被廣泛宣傳,不僅犯錯(cuò)誤的個(gè)人要受到信譽(yù)的損失,它的合伙人及事務(wù)所也會(huì)因此而降低信譽(yù)。由于合伙人都有相互監(jiān)督的動(dòng)機(jī),這會(huì)增強(qiáng)注冊(cè)
會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力,降低某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈服于企業(yè)經(jīng)理壓力的概率。我國(guó)目前許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用的是有限責(zé)任的組織形式,這對(duì)維持信譽(yù)是不利的。