根據(jù)契約理論，企業(yè)與注冊會計師之間是一種由特定合約確定的委托代理關系。雙方的利益有統(tǒng)一的一面，更有對立的一面。注冊會計師在對企業(yè)執(zhí)行審計業(yè)務時，往往遭遇客戶的不正當要求以及解聘的壓力，使注冊會計師處于維持客戶與保持信譽的兩難境地。因此，必須建立一套相應的機制，保護注冊會計師的利益，保證社會審計的公正性。本文試圖對此加以分析。
一、企業(yè)對審計的需求
按契約理論的觀點，企業(yè)是一個有效的契約（文字的和口頭的、明確的和隱含的）組織，是各種要素投入為了各自的目的而聯(lián)合起來締結(jié)的一種具有法人資格和地位的契約關系的網(wǎng)絡，它的組織形式可以由它所設計的一系列契約來描述。契約是界定各方產(chǎn)權(quán)的工具，各種要素的投入者作為契約的一方或權(quán)益持有者，必然會盡量攫取自我效用的最大化，這必然會造成各方的利益沖突，為了減少這種沖突，人們便在簽訂的契約中具體規(guī)定各種可能情況下每個人享有企業(yè)產(chǎn)出的特定權(quán)利并規(guī)定了如何分配企業(yè)活動所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量。這些契約大多數(shù)都與會計計量有關。也就是說，在契約中引用會計數(shù)據(jù)來作為分配財產(chǎn)的依據(jù)。為了使契約得到嚴格的執(zhí)行與遵守，就必須對這些契約的執(zhí)行進行監(jiān)督。出于經(jīng)濟的原因，企業(yè)往往會聘請獨立于企業(yè)之外并已具有一定專業(yè)知識的人土—一注冊會計師，來擔任此職務。對于證券市場而言，注冊會計師的服務并不能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，但如果這種行為可以降低代理成本，同樣可以使企業(yè)價值增大，使企業(yè)可以以較高的價格來發(fā)行股票?？梢?，對注冊會計師服務的需求主要車出于報告企業(yè)當事人的違約行為，降低代理成本的要求。
不過，值得說明的是，作為規(guī)范企業(yè)會計信息的會計準則可能會減少客戶對審計業(yè)務的需求。為了規(guī)范對會計信息的披露，防止證券市場對股票價格的高估，政府部門要求制定會計準則來規(guī)范會計信息。會計方法的標準化，可以成為注冊會計師為自己辯護的理由。在訴訟中，注冊會計師只要證明損失是由于企業(yè)管理當局會計處理違反了會計準則而造成的即可免除責任。由此可以看出會計的規(guī)范對注冊會計師執(zhí)業(yè)的重要性。然而，會計準則對可供選擇的會計程序?qū)嵤┝四撤N限制，迫使企業(yè)采取了較高的訂約技術，這不僅降低了以會計為基礎的契約在減少代理成本方面的有效性，而且也降低了企業(yè)對這種契約的要求。這反過來又降低了對作為一種監(jiān)督手段的審計的需求，即減少了企業(yè)對審計契約的需求。會計準則對會計師事務所有利的影響是拓寬了其服務的范圍。
本來注冊會計師的職責主要是報告違約行為，由于會計準則的頒布使事務所也可以通過為客戶提供有關準則的信息以及為客戶進行會計培訓而增加財富。
二、企業(yè)與注冊會計師的沖突
注冊會計師在檢查之后，可能會建議改變一些會計數(shù)據(jù)、方法或披露企業(yè)管理人員的違約行為。如果這些建議未被接受，則隱含著注冊會計師發(fā)表反對意見審計報告的威脅。這往往是企業(yè)管理當局所不愿意看到的。為了扭轉(zhuǎn)這種局面，企業(yè)管理當局會采取各種方法來迫使注冊會計師屈從，從而形成了企業(yè)管理當局與注冊會計師之間的沖突。面對沖突，注冊會計師有兩種可供選擇的方案：一是屈從壓力，不要求企業(yè)調(diào)整報表，也不報告違約行為；另一種是不屈從壓力，要求企業(yè)調(diào)整報表，并報告違約行為，否則發(fā)表反對意見審計報告。每一種選擇都會使注冊會計師面臨不同的成本或損失。注冊會計師如果選擇了第一種方案，則會面臨或有訴訟賠償及信譽降低，從而失去提高收費以及吸引更多客戶的機會成本。但如果作了第二種選擇，企業(yè)管理人員會出于保護自身利益的需求而更換注冊會計師。注冊會計師被企業(yè)更換則意味著不僅會失去客戶，失去了未來收益的機會，而且會喪失其“準租金”。所謂“準租金”是注冊會計師在第一次接受客戶委托時，為了解客戶基本狀況與內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制狀況而支付的籌備成本。這些籌備成本會給注冊會計師提供大量相關信息，減少注冊會計師在以后的審計工作中時間與金錢的支出。在以后的審計中審計次數(shù)越多，時間越長，注冊會計師由于“準租金”而獲得的收益就越大。“準租金”的另外一個作用就是在注冊會計師通過競價來招攬業(yè)務時，可以壓低服務費報價，來獲得競爭上的優(yōu)勢。出于成本一效益的權(quán)衡，注冊會計師會比較兩種方案的成本，選擇成本較小的一種。但是，需注意的是，社會對審計的需求，是以報告違約行為為前提的，如果注冊會計師對方案一的選擇過多，就會使公眾認為注冊會計師所提供的服務是無效的，從而會威脅到整個注冊會計師執(zhí)業(yè)。出于這方面的考慮，注冊會計師就必須努力保持其獨立性，并極力抵制管理當局的壓力。
三、獨立性與執(zhí)業(yè)能力對注冊會計師的意義
既然注冊會計師的任務是要報告違約行為，那么他們對違約事件報告的概率就不能為零，否則就會讓公眾認為審計服務無助于降低代理成本而失去對此行業(yè)的需求。并且，支付給審計服務的費用也取決于報告違約的概率。這一概率的大小取決于兩方面的因素：
1、審計時發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率。這一概率取決于注冊會計師能力的大小和在審計方面投入的人力、物力，即注冊會計師對審計的重視程度。企業(yè)的違約行為往往是隱蔽的，其會計信息加工處理包含一定的技術性，如果注冊會計師執(zhí)業(yè)能力較低，或者對某項審計業(yè)務不夠重視，投入不足，都可能造成不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)的違約行為。
2、注冊會計師對已發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告或披露的概率。這取決于注冊會計師相對于客戶的獨立性。進一步又取決于注冊會計師自身的執(zhí)業(yè)道德水平和相關法規(guī)制度的健全與否。如果注冊會計師不報告違約行為面臨訴訟的可能性較大，行政處罰較重，則其權(quán)衡利弊，較大可能選擇披露違約行為，否則相反。
為了激發(fā)對審計服務的需求，注冊會計師就必須向證券市場證明他們就有一定的執(zhí)業(yè)能力，即發(fā)現(xiàn)違約行為的概率不為零，并且在公眾面前表現(xiàn)出獨立于客戶的形象，即報告違約行為的概率也不為零。

四、注冊會計師保持獨立性與抵制壓力的機制
由以上的論述可知，注冊會計師必須要保持獨立性并要抵制來自企業(yè)管理當局的壓力。注冊會計師保持獨立性與抵制壓力的機制有：
1、維持信譽而不屈從壓力。注冊會計師的信譽是通過多年細致的質(zhì)量控制而建立起來的，這也是衡量其提供服務質(zhì)量的重要指標。為了樹立發(fā)現(xiàn)和報告違約行為的業(yè)績與信譽，注冊會計師需要付出高昂的代價。這些代價包括雇用素質(zhì)比較高的業(yè)務人員而支付的較高的工資，為了獲得充足的信息而支付的信息成本，為了提高執(zhí)業(yè)能力而支付的培訓費用以及質(zhì)量控制費等等。但是，這種信譽一旦建立起來，就可增加注冊會計師與客戶討價還價的能力與對其業(yè)務的需求，從而增加了注冊會計師的財富。信譽對注冊會計師業(yè)務的影響使其會加倍小心地維護他們的信譽。
2、強化注冊會計師協(xié)會的作用。如前段所示，單個注冊會計師要樹立起富有獨立性和執(zhí)業(yè)能力的信譽，代價是十分昂貴的。注冊會計師協(xié)會不僅可以降低這種代價，向投資者提供有關注冊會計師獨立性和執(zhí)業(yè)能力的信息，而且會維持執(zhí)業(yè)信譽。注冊會計師協(xié)會的方法有：（1）負責資格鑒定。為了維護信譽，協(xié)會要求其成員在人會前參加入會考試，只有考試合格者才能獲得相應的稱號，從事與稱號相應的業(yè)務。（2）進行執(zhí)業(yè)培訓。為了保持和提高執(zhí)業(yè)能力，協(xié)會要求其會員必須定期或不定期地進行后續(xù)教育，學習新發(fā)布的會計準則和相關法律。（3）成立執(zhí)業(yè)道德委員會，監(jiān)督會員的行為。當注冊會計師的執(zhí)業(yè)表現(xiàn)低于協(xié)會標準時，協(xié)會可取消其審計資格。協(xié)會的會員資格起著一種約束作用，就像注冊會計師的信譽一樣，失去資格就意味著失去收入。
3、堅持合伙制的組織形式。會計師事務所是由無限合伙制演化而來的。這種形式在兩方面對促進注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力和獨立性做出了貢獻。一是通過無限責任來實現(xiàn)的。無限責任意味著注冊會計師以自己的財產(chǎn)對審計失敗負有責任，如果注冊會計師出具了不負責的審計報告就會面臨失去財產(chǎn)的危險。這使得注冊會計師不得不保持獨立性。二是合伙人之間的相互監(jiān)督。會計師事務所本身作為一套契約，要求其合伙人選擇符合他人期望的行動。由于客戶不能監(jiān)督審計人員的投入，合伙人不得不自我監(jiān)督，以確保一個合伙人不能通過低標準的工作收取高額的費用來獲利。此外，如果發(fā)生審計失敗，審計失敗會被廣泛宣傳，不僅犯錯誤的個人要受到信譽的損失，它的合伙人及事務所也會因此而降低信譽。由于合伙人都有相互監(jiān)督的動機，這會增強注冊
會計師的執(zhí)業(yè)能力，降低某一注冊會計師屈服于企業(yè)經(jīng)理壓力的概率。我國目前許多會計師事務所采用的是有限責任的組織形式，這對維持信譽是不利的。