論財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策

　　一、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊定義

　　財(cái)務(wù)報(bào)表，是會(huì)計(jì)主體對(duì)外提供的反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表，損益表，現(xiàn)金流量表或者是財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表、附表和附注。

　　財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是指通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中列示數(shù)字或報(bào)表附注進(jìn)行有主觀性錯(cuò)報(bào)或忽略，從而達(dá)到欺騙報(bào)告使用者的目的。一般而言，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊包括多種多樣不同的手法，最常用的手法有夸大資產(chǎn)和收入;錯(cuò)誤不充分披露或披露遺漏;少報(bào)負(fù)債和費(fèi)用。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照規(guī)則，通常只關(guān)注下列兩類(lèi)舞弊行為：由于編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告而產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)和由于侵占財(cái)產(chǎn)所導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。

　　編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊包括故意的財(cái)務(wù)報(bào)表金額錯(cuò)報(bào)和故意的財(cái)務(wù)報(bào)表披露遺漏兩項(xiàng)內(nèi)容。產(chǎn)生的原因主要有三方面：一是管理層出于利潤(rùn)最大化動(dòng)機(jī)，企圖通過(guò)操縱利潤(rùn)達(dá)到影響使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)和盈利能力看法的目的;二是壓力和動(dòng)力可能使這些行為上升到編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的程度;三是由于承受迎合市場(chǎng)預(yù)期的壓力或者追求以業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的個(gè)人報(bào)酬最大化，管理層可能故意通過(guò)編制存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表而導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　侵占資產(chǎn)，是指被審計(jì)單位資產(chǎn)被審計(jì)單位管理層或員工以非法手段占用，包括員工盜取較小金額且非重要資產(chǎn)和管理層通過(guò)難以發(fā)現(xiàn)的手段掩飾或隱瞞侵占資產(chǎn)的行為。侵占資產(chǎn)的方式主要有：貪污收到的款項(xiàng);盜竊實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn);使被審計(jì)單位對(duì)未收到的商品或未接受到的勞務(wù)付款;將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。

　　二、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的成因

　　在資本市場(chǎng)效率方面向投資者提供一個(gè)公司未來(lái)前景的相關(guān)有用信息的重要角色是盈利數(shù)字。當(dāng)公司試圖滿足或者超過(guò)分析盈利預(yù)測(cè)的戰(zhàn)略迫使管理層達(dá)到盈利目標(biāo)或者當(dāng)管理層的花紅與報(bào)告盈利相關(guān)聯(lián)時(shí)，管理層選擇可能導(dǎo)致盈利錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)行為會(huì)受到鼓勵(lì)。由于管理層在從事財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊時(shí)可以獲得諸如提高薪酬，增加個(gè)人所持公司股票的價(jià)值，獲得職位提升等個(gè)人收益，因此管理層通過(guò)凌駕于控制之上實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

　　有些上市公司為了獲得在正常經(jīng)營(yíng)渠道下無(wú)法得到的超額利益，在股票市場(chǎng)上“圈”到更多的資金，導(dǎo)致目無(wú)法紀(jì)，肆意編造虛假會(huì)計(jì)信息行為。因此，超額經(jīng)濟(jì)利益也是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊產(chǎn)生動(dòng)因之一。使公司獲得信用長(zhǎng)期融資或額外的資本投資;維持或創(chuàng)造有力的股票價(jià)值;隱瞞績(jī)效方面的不足;隱瞞虛構(gòu)的銷(xiāo)售或錯(cuò)報(bào)的資產(chǎn);臨時(shí)解決各種財(cái)務(wù)困難，這些都是促使財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊產(chǎn)生的原因。

　　由于財(cái)會(huì)人員是財(cái)務(wù)舞弊的直接參與者，長(zhǎng)期不夠重視會(huì)計(jì)的職業(yè)道德教育，公司沒(méi)有制定會(huì)計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則，且財(cái)會(huì)人員的法律意識(shí)不強(qiáng)，為了滿足公司領(lǐng)導(dǎo)的不良心理，從而違反了實(shí)事求是和客觀公正的道德規(guī)范。此外，個(gè)人受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使也導(dǎo)致部分財(cái)會(huì)人員故意偽造，變?cè)?，隱匿和毀損會(huì)計(jì)資料，利用職務(wù)之便進(jìn)行舞弊。

　　三、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的危害

　　財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為對(duì)上市公司本身健康生存和長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展產(chǎn)生危害，例如“原野”、“瓊民源”、“紅光”、“鄭百文”、“張家界”等公司的倒閉，都是源于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊泛濫與企業(yè)內(nèi)控機(jī)制癱瘓。當(dāng)前企業(yè)管理決策層依賴(lài)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)過(guò)去的成績(jī)與不足評(píng)價(jià)，并以此為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出合理預(yù)測(cè)、決策和有關(guān)規(guī)劃。企業(yè)管理層通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告提供虛假的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊行為，這是出于自身利益最大化考慮。但是應(yīng)當(dāng)看到，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看如此虛假的會(huì)計(jì)信息顯然不足以滿足未來(lái)管理決策要求，也嚴(yán)重削弱了會(huì)計(jì)應(yīng)有職能;最終會(huì)導(dǎo)致管理當(dāng)局決策失真，如果長(zhǎng)期持續(xù)下去，這必然會(huì)削弱企業(yè)的基礎(chǔ)管理與內(nèi)控機(jī)制，制約企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力提高。

　　不僅如此還會(huì)對(duì)相關(guān)利益者的有關(guān)利益造成嚴(yán)重?fù)p害。利益主體多元化趨勢(shì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀現(xiàn)實(shí);而經(jīng)濟(jì)利益則是多元化利益主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的驅(qū)動(dòng)力，包括潛在投資者，企業(yè)員工和政府部門(mén)。投資者可以據(jù)此決定是否投資企業(yè);企業(yè)員工可以以此爭(zhēng)取他們應(yīng)有權(quán)益并了解企業(yè)目標(biāo)與自己的目標(biāo)契合度，以此做出職業(yè)發(fā)展決策;政府部門(mén)則可以實(shí)現(xiàn)對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行態(tài)勢(shì)掌握，并以此為依據(jù)制定經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃和實(shí)施調(diào)控政策，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行。虛假的會(huì)計(jì)信息會(huì)掩蓋經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中潛在問(wèn)題，政府部門(mén)如果以此作依據(jù)，勢(shì)必會(huì)破壞正常經(jīng)濟(jì)環(huán)境，同時(shí)也會(huì)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序造成嚴(yán)重影響。

　　最后對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序造成破壞，也不利于誠(chéng)信體系建設(shè)。會(huì)計(jì)誠(chéng)信是社會(huì)誠(chéng)信重要組成部分;如果虛假會(huì)計(jì)信息將嚴(yán)重降低經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序造成破壞;此外，社會(huì)風(fēng)氣也會(huì)因此惡化，增加社會(huì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)的潛在可能性，對(duì)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成極大負(fù)面影響。

　　四、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策

　　首先，審計(jì)人員應(yīng)恪守職業(yè)道德，保持客觀的懷疑態(tài)度，積極識(shí)別有關(guān)預(yù)警信號(hào)，包括管理層面預(yù)警信號(hào)：高管人員有舞弊或其他違反法律法規(guī)的不良記錄;會(huì)頻繁改組;會(huì)離職率居高不下;個(gè)人財(cái)富和企業(yè)的業(yè)績(jī)和股價(jià)聯(lián)系密切;處于達(dá)到盈利預(yù)期或其他財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的壓力;對(duì)不切實(shí)際的財(cái)務(wù)目標(biāo)做出承諾;報(bào)酬以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ);決策受制于債務(wù)契約，且違規(guī)成本高昂;過(guò)分熱衷于維持或提升股票價(jià)格、稅務(wù)籌劃;重大決策由少數(shù)關(guān)鍵人物左右，且常逾越?jīng)Q策程序等。關(guān)系層面的預(yù)警信號(hào)：貸款或其他債務(wù)契約的限制對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)決策構(gòu)成重大問(wèn)題;銀企關(guān)系異常;高管層或董事會(huì)與主辦銀行高層過(guò)去存在密切往來(lái);頻繁更換金融服務(wù)機(jī)構(gòu)或商業(yè)信用惡化;在缺乏正當(dāng)合理商業(yè)理由情況下將主要帳戶(hù)、子公司或業(yè)務(wù)設(shè)置在一些海外避稅天堂;向金融機(jī)構(gòu)借入高風(fēng)險(xiǎn)的貸款并以關(guān)鍵資產(chǎn)抵押等。組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預(yù)警信號(hào)：組織機(jī)構(gòu)過(guò)于龐雜;企業(yè)主要子公司或分支機(jī)構(gòu)地域廣泛，同時(shí)缺乏有效溝通與內(nèi)控機(jī)制;內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏或不能發(fā)揮實(shí)質(zhì)作用;董事會(huì)成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或灰色董事;董事會(huì)的作用過(guò)于被動(dòng)，受制于企業(yè)高管層;

　　未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)或其成員缺乏獨(dú)立性或勝任能力等。財(cái)務(wù)成果與經(jīng)營(yíng)層面的預(yù)警信號(hào)：公司增長(zhǎng)迅速，擴(kuò)張過(guò)快;業(yè)績(jī)出奇的好;企業(yè)利潤(rùn)過(guò)度依賴(lài)非主營(yíng)業(yè)務(wù);舉債過(guò)度;過(guò)激的薪酬制度;資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用計(jì)量涉及難證實(shí)的主觀判斷或不確定事項(xiàng)等。

　　結(jié)合這些預(yù)警信號(hào)捕捉疑點(diǎn)，審計(jì)師可以通過(guò)聽(tīng)管理層對(duì)單位基本情況的介紹，聽(tīng)往來(lái)客戶(hù)以及工商、銀行、稅務(wù)等部門(mén)對(duì)企業(yè)的看法和評(píng)價(jià)，聽(tīng)廣大職工對(duì)企業(yè)或相關(guān)人員的評(píng)價(jià)等來(lái)了解情況，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。還可以通過(guò)對(duì)已掌握的部分資料、證據(jù)及其他線索的運(yùn)用，對(duì)被審計(jì)單位當(dāng)事人、證人及其他相關(guān)人員進(jìn)行口頭質(zhì)詢(xún)，了解核實(shí)有關(guān)情況，以此獲取有關(guān)新的證據(jù)和線索。觀察是審計(jì)取證過(guò)程常用方法之一，是對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、實(shí)物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)及其內(nèi)控執(zhí)行情況等實(shí)地察看行為。在審計(jì)工作實(shí)踐中，有的審計(jì)人員靈活運(yùn)用觀察取證法，在短時(shí)間內(nèi)獲取大量一手資料和證據(jù);有的則效果不佳，原因在于未真正掌握審計(jì)觀察的方法內(nèi)核。還需要通過(guò)主要分析財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間、財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的異常的或難以令人信服的程序或關(guān)系，包括交易或事項(xiàng)的發(fā)生或地點(diǎn)異常;執(zhí)行人異常;程序、政策或方法異常等。除此之外，還包括交易的規(guī)模過(guò)大或過(guò)小、金額過(guò)高或過(guò)低、發(fā)生的頻率過(guò)高或過(guò)低、導(dǎo)致的結(jié)果過(guò)分嚴(yán)重或過(guò)分輕微。在審查各種票據(jù)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)先從企業(yè)內(nèi)部控制入手，檢查票據(jù)的購(gòu)買(mǎi)、領(lǐng)用、銷(xiāo)毀、存根的保存等一系列行為，看控制是否健全、有效，存根聯(lián)是否完整，并運(yùn)用判斷或者是統(tǒng)計(jì)抽樣法，從中抽出一定數(shù)量的存根聯(lián)，看其是否全部入賬。還可以從被審計(jì)單位調(diào)查取得的收據(jù)聯(lián)作為證據(jù)，要求核對(duì)相應(yīng)的存根聯(lián)，以此作為突破口，檢查是否存在收費(fèi)不入賬問(wèn)題。在審計(jì)中應(yīng)特別注意是否如有無(wú)篡改原始數(shù)據(jù)，收款收據(jù)不按順序號(hào)使用，使用非法票據(jù)，偽造經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的行為，從數(shù)據(jù)，賬務(wù)處理和收款收據(jù)，經(jīng)濟(jì)往來(lái)，字跡的使用等非正?，F(xiàn)象中，去發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并及時(shí)查找線索。

　　在分派和督導(dǎo)項(xiàng)目組成員時(shí)，考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項(xiàng)目組成員所具備的知識(shí)，技能和能力并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果。如果是重大風(fēng)險(xiǎn)要考慮修改或追加審計(jì)程序。評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策(涉及主觀計(jì)量和復(fù)雜交易的會(huì)計(jì)政策)選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過(guò)操縱利潤(rùn)對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告。在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)，時(shí)間安排和范圍時(shí)注意增加審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性。在與治理層溝通時(shí)注意如果治理層已獲知管理層的違反法律行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不再與其溝通但需要獲取管理層已獲知該違反法律行為的有關(guān)審計(jì)證據(jù)。如果根據(jù)判斷認(rèn)為需要溝通的違反法律行為是故意和重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該盡快向治理層通報(bào)。如果懷疑違反法律行為涉及管理層和治理層，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該向被審計(jì)單位審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等更高層通報(bào)。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)違反法律行為是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響及是否做出恰當(dāng)反映，謹(jǐn)慎出具審計(jì)報(bào)告。

　　五、小結(jié)

　　中國(guó)目前尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象不僅是一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，也是深層道德層次信念的彰顯。所以，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的治理是一項(xiàng)系統(tǒng)工作，不僅需要企業(yè)還需要社會(huì)和政府三位一體的監(jiān)管體系中各部門(mén)相互協(xié)調(diào)。只有采取綜合措施治理，才能使中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展更上一層樓，創(chuàng)造良好的環(huán)境。